Valoración de
operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades y en IVA.
TRIBUNAL SUPREMO
Fecha: 3 de junio de 2010
Ponente: Sr. Frías Ponce
Art. 16 L.I.S. (L 61/1978)
Arts. 78 y 79 L.I.V.A. (L 37/1992)
Las normas del Impuesto sobre Sociedades que disponen la
valoración de los negocios entre entidades vinculadas establecen criterios
distintos de los previstos en la normativa del IVA para apreciar esas mismas
operaciones.
En el Impuesto sobre Sociedades la operación entre entidades
vinculadas se valora conforme a los precios que hubieran sido pactados en
condiciones normales de mercado entre personas independientes. Mientras que en
IVA la base imponible está constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al tributo.
Es decir, en el Impuesto sobre Sociedades cada negocio entre
entidades vinculadas debe valorarse conforme a las reglas del mercado entre
personas independientes, mientras que en IVA se atiende al precio fijado en la
operación para adquirir el bien cedido o, en su caso, al coste incurrido para
la obtención de dichos bienes. Esta diferencia está motivada porque en el
Impuesto sobre Sociedades, se grava la renta de las personas jurídicas, tasando
las operaciones vinculadas conforme al mercado, para evitar que, a través de
precios de conveniencia, el sujeto pasivo incremente pérdidas o disminuya
ingresos. Si bien, el IVA recae sobre el consumo, y somete a tributación las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios por el importe total de la
contraprestación, cualquiera que, en el supuesto de realizarse entre personas
vinculadas, fuera el que les hubiera correspondido si se hubiesen acordado
entre sujetos independientes.
Id. Cendoj: 28079130022010100418
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Resolución:
Fecha de Resolución: 03/06/2010
Nº de Recurso: 2268/2005
Jurisdicción: Contencioso
Ponente: EMILIO FRIAS PONCE
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Tipo de Resolución: Sentencia
En la Villa de Madrid, a tres de Junio de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal
Supremo el presente recurso de casación núm. 2268/2005, interpuesto por D.
Baldomero, D. Darío, D. Felipe representados por el Procurador D. Fernando
García de la Cruz Romeral, contra la sentencia de 10 de febrero de 2005,
dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de
la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo nº 549/2002,
relativo a liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
1994 a la Sociedad Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A., entidad que se declaraba
sometida al régimen de transparencia fiscal.
Ha sido parte recurrida la Administración General del
Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó, con fecha 10 de
febrero de 2005 , sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO:
Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el
Procurador, D. Fernando García de la Cruz Romeral, en nombre y representación
de D. Baldomero, D. Darío y D. Felipe, contra la resolución de fecha 22 de
febrero de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos
declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer
mención especial en cuanto a las costas".
Dicha resolución del TEAC estimó en parte los recursos de
alzada interpuestos por la entidad "Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A."
contra la resolución aprobada el 27 de agosto de 1999 por la Sala de Burgos del
Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-León, en la reclamación
interpuesta contra la liquidación del ejercicio de 1994 del Impuesto sobre
Sociedades, practicada el 20 de febrero de 1998, por el Inspector Jefe de la
Delegación de la A.E.A.T. de Burgos, actuando en su condición de Inspector Jefe
de Soria, por importe de 18.889.584 ptas., correspondiente a la sanción
impuesta, ordenando la reposición de actuaciones para que justifique la
Inspección adecuadamente la valoración adoptada.
La Inspección de Hacienda de la A.E.A.T. de Soria, en fecha
12 de diciembre de 1997, había incoado acta de disconformidad a dicha entidad,
que había declarado por dicho impuesto y periodo, como sociedad en régimen de
transparencia fiscal, una base de 4.302.365 ptas. En dicha acta se hacía
constar que el 6 de julio de 1994 la sociedad había vendido a la entidad
"Fegonat, S.L.", participada por cinco socios, la finca sita en el
término de Soria, denominada "Campo de la Verdad" o de "Santa
Barbara" por un importe de 74.034.051 ptas., pagaderas en un plazo de
7.434.051 ptas. y nueve plazos de 7.400.000 ptas., con vencimiento el primero
el día 6 de julio de 1995 y los restantes en igual fecha de los nueve años
consecutivos siguientes.
Según la Inspección a la operación le era de aplicación el
art. 16.3 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, al haberse realizado
entre dos entidades que estaban participadas por los mismos socios, por lo que
la deuda contraida por Fegonat, S.L. a favor de la Inmobiliaria Gonzalo
Rupérez, S.A., como consecuencia de la enajenación de la finca, de 85.139.158
ptas. según la contabilidad, y con un pago en el ejercicio de 11.105.109 ptas.,
realizado en fecha 8 de octubre de 1994, generaban unos intereses devengados
por importe de 3.506.779 ptas., aplicando el interés legal del dinero del 9 %
por los días transcurridos desde la fecha de la enajenación.
Por otra parte, como la finca había sido enajenada en fecha
12 de septiembre de 1994 por Fegonat, S.L., a la entidad Sociedad Cooperativa
Limitada de Viviendas Duero-Soria por un importe de 751.061.082 ptas., habiendo
sido iniciadas las negociaciones por el Administrador de Fegonat, S.A., que a
su vez lo era de Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, en 1992, la Inspección estimaba
que la valoración de la operación entre la Inmobiliaria y Fegonat, a efectos
del Impuesto sobre Sociedades, era el precio acordado en la enajenación
posterior, por lo que resultaba un beneficio de 743.561.802 ptas. (diferencia
entre el valor de adquisición, 7.500.000 ptas., y el de enajenación,
751.061.082 ptas.), en lugar del declarado por importe de 66.534.051 ptas.
ascendiendo el imputable al ejercicio de 1994, al haberse acogido la entidad al
art. 22.4 de la Ley del Impuesto , por tratarse de venta a plazos, a 96.960.458
ptas.
Como consecuencia de la regularización se imputaba a cada
socio en el ejercicio, por el grado de participación del 20 %, la cantidad de
19.809.668 ptas., considerándose, además, que procedía imponer una sanción de
18.889.584 ptas. a la entidad, (20 % sobre 94.914.345 ptas., diferencia entre
las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las
declaradas), por no haber declarado las cantidades reales a imputar en la base
imponible de sus socios en régimen de transparencia fiscal (art. 79.e de la Ley
General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995 ).
SEGUNDO.- Contra la sentencia dictada, la representación de
D. Baldomero, D. Darío y D. Felipe preparó recurso de casación y, una vez que
se tuvo por preparado, se formalizó el mismo ante esta Sala, suplicando
sentencia por la que, estimando los motivos primero y segundo, case la
sentencia de instancia recurrida y resuelva estimando las pretensiones
formuladas en los apartados primero y segundo del suplico del escrito de
demanda.
En el primer motivo, articulado al amparo del art. 88.1d) de
la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción del art. 114.1 de la LGT de
1963 , en conexión con la infracción de los arts. 140.a), 109.1 y 36 de la
misma, al corresponder a la Administración la carga de la prueba de que
procedía aplicar el régimen de transparencia fiscal a la sociedad Inmobiliaria
Gonzalo Rupérez, S.A., y las consecuentes imputaciones de base imponible a los
actores, por la concurrencia de los requisitos exigidos.
En el segundo motivo, también al amparo del apartado d) del
art. 88.1 de la Ley 29/1998 , se aduce que la sentencia incurre en infracción
de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión debatida, que se
concreta en el principio de unicidad de las valoraciones y de la doctrina de
los actos propios, (sentencias de 26 de octubre de 1984, 23 de abril de 1985 y
25 de junio de 1998 ), en conexión con la infracción del art. 79, apartado
cinco y apartado tres de la Ley 37/1992 , por no haber tenido en cuenta que a
efectos del IVA por la misma operación se declaró comprobado un valor de
enajenación del solar por importe de 74.034.051 ptas..
TERCERO.- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 26 de
octubre de 2008 , acordó declarar la admisión del recurso al ser éste de
cuantía indeterminada, por no impugnarse la liquidación, que ya había sido
anulada por el TEAC, pretendiéndose, por el contrario, un pronunciamiento sobre
la procedencia de aplicar el régimen de transparencia fiscal y sobre la
aplicación a la operación realizada del valor aceptado y comprobado a efectos
del IVA.
CUARTO.- Conferido traslado del recurso de casación al
Abogado del Estado se opuso, interesando sentencia que declare la inadmisión
del mismo por razón de cuantía, porque, dada la transparencia fiscal, a cada
uno de los socios se imputa una base imponible positiva de 19.809.668 ptas.,
por lo que la cuota tributaria resultante, considerando individualmente cada
imputación, no supera el umbral exigido a efectos casacionales, no alcanzando
tampoco la cuantía la sanción. En su defecto, suplicó la desestimación, con
imposición, en todo caso, de las costas procesales a la parte recurrente.
QUINTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la
audiencia del día 26 de mayo de 2010 , fecha en la que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Con carácter previo, y dando respuesta a la causa
de inadmisión aducida por el Abogado del Estado, procede rechazar esta
pretensión, dado que la Sección Primera, por Auto de 26 de octubre de 2006 ,
resolvió el incidente de admisión planteado de oficio por la Sala, acordando,
por las razones dadas y que se han sintetizado en el antecedente de hecho
tercero, la admisión del recurso.
SEGUNDO.- Entrando en los motivos del recurso, en el
primero, que tiene relación sobre si a la sociedad Inmobiliaria González
Rupérez le era aplicable el régimen de transparencia fiscal, los recurrentes
discrepan de la fundamentación de la Sala de instancia, en cuanto razona que:_
"No concurriendo, ni justificándose por los
recurrentes, la existencia de los requisitos necesarios para calificar a la
sociedad, de la que son socios, como sociedad de mera tenencia o no de bienes,
y, en consecuencia, no apreciándose, en principio, los requisitos para la no
aplicación del régimen de transparencia fiscal, y todo ello sin perjuicio de
que lo que declare en relación con la liquidación practicada a la sociedad,
donde se determinara la procedencia o no de la aplicación del régimen de
transparencia fiscal, procede confirmar en este punto lo declarado por la
resolución impugnada._
Todo ello, sin perjuicio de lo que se declare en la
sentencia a dictar en el recurso en el que la sociedad impugna la resolución
que confirma la liquidación de la sociedad, cuya declaración realizó bajo el
régimen de transparencia fiscal. "_
Consideran los recurrentes que era la Administración quien,
al sostener la aplicación del régimen, debe probar la concurrencia de los
requisitos exigidos por el art. 52.uno de la Ley 18/91 ._
El motivo no puede prosperar, toda vez que la sentencia
dictada con fecha 11 de noviembre de 2004 por la Sección Segunda de la
Audiencia Nacional , en el recurso nº 554/02, interpuesto por
"Inmobiliaria Gonzalo Rupérez, S.A.", contra la resolución del TEAC
de 22 de febrero de 2002, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio
1994, quedó firme, como consecuencia de la desestimación del recurso de queja
formulado por la sociedad contra las resoluciones que acordaban no tener por
preparado el recurso de casación, mediante Auto de 27 de octubre de 2005 ._
En dicho proceso, la sociedad no discutió que la sociedad se
encontrara sometida al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1994, en
que se realizó la venta del solar a la sociedad Fegonat, S.A., sino sólo la
calificación de las rentas obtenidas como rendimientos derivados de una
actividad empresarial._
Es cierto que en la vía económico-administrativa
comparecieron los recurrentes, denunciando el defecto de no haber sido
emplazados, no obstante ser titulares de intereses legítimos y que el TEAC
ordenó el archivo de los escritos presentados por los socios, por haberse
ordenado la reposición de actuaciones. Ahora bien, no lo es menos que la
reclamación económico- administrativa había sido interpuesta por la sociedad, y
que ésta había presentado declaración como sociedad en régimen de transparencia
fiscal en el ejercicio 1994, surgiendo la discrepancia, desde el inicio de la
regularización, sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 16.3 de la
Ley 61/78 , para valorar la operación de venta del solar efectuada por la
entidad a la sociedad "Fegonat" con la que estaba vinculada, nunca
sobre si procedía o no el régimen de transparencia fiscal, pues sobre esta
cuestión no existió controversia alguna._
En esta situación es obvio que la Administración no tenía
que constatar la conformidad a Derecho de la calificación jurídica de sociedad
transparente que se predicaba de la sociedad inspeccionada._
En todo caso, si los recurrentes discrepaban de la
calificación de la sociedad, en el proceso tuvieron la oportunidad de aportar
la prueba necesaria para justificar la improcedencia del régimen al que se
acogió la sociedad y del que se derivaban consecuencias directas para ellos,
habiéndose limitado a denunciar la inexistencia de informe o de diligencia en
el expediente que permitiese afirmar la concurrencia de los requisitos legales
establecidas para la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la
sociedad._
TERCERO.- En el segundo motivo, los recurrentes sostienen
que habiendo admitido la Administración, mediante una liquidación del tercer
trimestre de 1993 del impuesto sobre el valor añadido derivada de un acta
firmada en conformidad, un precio para la compraventa del solar de 74.034.051
de pesetas, no puede legítimamente atribuir a esa operación, a efectos de determinar
la base imponible del impuesto sobre sociedades, un valor de 751.061.082
pesetas._
Para ellos, tal forma de proceder desconoce el principio que
impide ir contra los propios actos y el que proclama la unicidad de
valoraciones._
La sentencia impugnada, reproduciendo los razonamientos de
otra anterior, considera que, en atención a la finalidad que preside el
impuesto sobre el valor añadido y el hecho imponible del impuesto sobre
sociedades, la Inspección puede practicar nueva comprobación de valores con el
fin de determinar el montante de renta a imputar, sin que ello suponga
infracción de la doctrina de los actos propios ni produzca indefensión, al
facilitarse al sujeto pasivo la posibilidad de impugnar la valoración,
permitiendo la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central que el
órgano gestor aprecie las diversas valoraciones emitidas._
Esta Sala ha dado respuesta a un motivo similar en el
recurso de casación núm. 1083/2005 interpuesto por Inmobiliaria Gonzalo Rupérez,
S.A., respecto de la liquidación del ejercicio 1995, por lo que por unidad de
doctrina y seguridad jurídica procede estar a lo que allí declaramos:_
"Se ha de reparar en que las normas del impuesto sobre
sociedades que disponen la valoración de los negocios entre entidades
vinculadas establecen criterios distintos de los previstos en la legislación
del impuesto sobre el valor añadido para apreciar esas mismas operaciones. Esta
disparidad responde a la finalidad diversa de ambos tributos._
Así, el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 quiere que la
operación entre entidades vinculadas se valore a efectos del impuesto sobre
sociedades conforme a los precios que hubieran sido pactados en condiciones
normales de mercado entre personas independientes. Por su parte, en el impuesto
sobre el valor añadido, la Ley 37/1992 dispone que la base imponible está
constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al tributo (artículo 78.Uno ). Ahora bien, en este último impuesto,
tratándose de entregas de bienes entre personas vinculadas en los que el precio
pactado sea notoriamente menor al del mercado, la base imponible no puede ser
inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los
apartados tres y cuarto del mismo precepto. En lo que aquí interesa, el
apartado tres , relativo a la determinación de la base imponible de la entregas
de bienes en los supuestos de autoconsumo, dispone que se fijará atendiendo al
precio señalado en la operación por la que se adquirieron los bienes objeto de
autoconsumo (regla 1ª) y si hubiesen sido sometidos a procesos de elaboración o
transformación, al coste de las cosas o servicios utilizados por el sujeto
pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal
efectuados con la misma finalidad (regla 2º)._
Como se ve, la regulación del impuesto sobre sociedades
quiere que cada negocio entre entidades vinculadas se tase conforme a las
reglas del mercado entre personas independientes, mientras que la relativa al
impuesto sobre el valor añadido atiende al precio fijado en la operación para
adquirir el bien cedido o, en su caso, al coste incurrido para la obtención de
dichos bienes. Esta diferencia encuentra su justificación en la diversidad de
los hechos imponibles en uno y otro caso. En el primero se trata de gravar la
renta de las personas jurídicas, de modo que hay que tasar las operaciones
vinculadas conforme al mercado, para evitar que, a través de precios de
conveniencia, el sujeto pasivo incremente pérdidas o disminuya ingresos
(artículo 3, en relación con el 16.3, de la Ley 61/1978 ). Por el contrario, el
mencionado impuesto indirecto, que recae sobre el consumo, somete a tributación
las entregas de bienes y las prestaciones de servicios por el importe total de
la contraprestación, cualquiera que, en el supuesto de realizarse entre
personas vinculadas, fuera el que les hubiera correspondido si se hubiesen
acordado entre sujetos independientes (artículo 4, en relación con el 78 y el
79, apartados Cinco y Tres, de la Ley 37/1992 )._
Así las cosas, no puede actuar la doctrina de los actos
propios porque la Administración no estaba obligada a tasar la operación de
igual forma para el impuesto sobre sociedades y para el que grava el valor
añadido. En nuestra sentencia de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03, FJ
3º ), hemos señalado que el principio de que nadie -tampoco la Administración-
puede ir contra sus propios actos sólo opera si las normativas aplicables en
ambos casos remiten a iguales parámetros de valoración, circunstancia que, como
ha quedado dicho, no concurre en el presente supuesto._
El principio de estanqueidad de los tributos, que emanó del
artículo 9.1.b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE
de 31 de diciembre ), nos impide llegar en este litigio a distinta solución.
Según señaló esta Sala en la sentencia de 25 de junio de 1998 (apelación
3027/92, FJ 4º ), no cabe olvidar que el sistema tributario se integra de
figuras impositivas, interrelacionadas, pero distintas, de modo que resulta
legítimo que la Administración, con personalidad jurídica única, llegue a
soluciones diferentes al valorar una misma operación si lo hace en función de
tributos que gravan hechos imponibles diversos y que, por consiguiente,
contemplan ese negocio desde perspectivas variadas. Por ello, como indicamos en
la citada sentencia y reproducen los jueces a quo, resulta forzoso analizar en
cada caso las similitudes y las diferencias de los tributos en liza."_
CUARTO.- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley
reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte
recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del Abogado del
Estado._
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el
ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos
confiere la Constitución._
FALLAMOS_
No ha lugar el recurso de casación 2268/05, interpuesto por
D. Baldomero, D. Felipe y D. Darío, contra la sentencia dictada el 10 de
febrero de 2005 por la Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 549/02 ,
condenando en costas a los recurrentes con la limitación establecida en el
fundamento de derecho cuarto._
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo
pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo
Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero
Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el
Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose
celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico._
