Incorporación de la doctrina del Tribunal Supremo al
tratamiento tributario de una permuta de terreno a cambio de una edificación
futura.
Fecha: 1 de junio de 2010
Arts. 75 uno-1 y dos, 79-Uno Ley 37/1992
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:
La consultante es una mercantil que suscribió un contrato
con dos personas físicas por el cual éstas le van a entregar un terreno a
cambio de recibir edificación futura que se construirá en dicho suelo.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la
operación de permuta descrita.
CONTESTACIÓN:
1.- De acuerdo con asentada doctrina de este Centro
directivo (por todas, contestación V0465-08 de 21 de marzo de 2005), en las
operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar
tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al
Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o
profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción
establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará
normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo
urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención
regulada en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se
materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión
anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al
contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no
sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de
la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos,
una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la
Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio
del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye
adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que
percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del
Impuesto.
La doctrina de la que se deriva lo dispuesto en los párrafos
precedentes debe considerarse plenamente vigente.
2.- Sin embargo, en la cuantificación del Impuesto y, en
particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de
la entrega futura de la edificación, la misma doctrina de este Centro directivo
consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de
acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría
constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura
cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez
finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el
guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso,
de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación
experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta
hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base
imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008
(entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este
criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible
del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de
construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en
el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
3.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29
de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a
efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos
pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como
referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la
que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido
la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia,
resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en
bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en
la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en
que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe
confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la
operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el
valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que
siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u
oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello
afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la
Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base
imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón
es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales
fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen
efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho
de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado
diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este
Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio
de la Comisión.
4.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo
considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir
obra futura tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que en el supuesto consultado
estará no sujeta al mismo por no tener el transmitente la condición de
empresario o profesional._
- La entrega de la edificación terminada en que se
materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el
párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y
se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera
entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992._
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar
la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo
75.uno.1º de la Ley 37/1992._
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la
Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un
pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que
percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del
Impuesto._
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida,
de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por
la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado,
en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen
independientes._
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada
coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta
última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza
o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo
que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como
referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue
efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción._
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme
a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria._
