Requisitos para la responsabilidad solidaria del pago de la deuda tributaria.
AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 7 de Noviembre de 2011.
Ponente: Sr. Arozamena Laso
Art. 135 L.G.T. (Ley 58/2003)
 
La responsabilidad solidaria requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago y de la realización o colaboración en una conducta consistente en la ocultación de bienes o derechos del deudor realizada con el designio de sustraer esos bienes o derechos al procedimiento ejecutivo de cobro, impidiendo su posterior embargo.
 
La ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba ha tenido lugar por causa imputable a la entidad recurrente, al evitar mediante su conducta que la Hacienda Pública tuviese conocimiento de determinados bienes y derechos de los que el deudor tributario era titular.
 
Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de los bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba.
 
Id. Cendoj: 28079230072011100670
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 7
Nº de Resolución:
Fecha de Resolución: 07/11/2011
Nº de Recurso: 216/2010
Jurisdicción: Contencioso
Ponente: ANGEL RAMON AROZAMENA LASO
Procedimiento: CONTENCIOSO
Tipo de Resolución: Sentencia
 
SENTENCIA
 
Madrid, a siete de noviembre de dos mil once.
 
Visto el presente recurso contencioso-administrativo, seguido ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional con el nº 216/10, e interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad SAGANOGA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha de 27 de enero de 2010 (R.G. 6260/08), por la que se desestima el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia de 28 de marzo de 2008, que desestimó -en los términos que luego se dirán- las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los acuerdos de adopción de medida cautelar, embargo preventivo y declaración de responsabilidad solidaria de las deudas contraídas por los herederos de D. Santiago, adoptados por la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Galicia; en el que la Administración demandada ha estado representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Ilmo. Sr. D. ANGEL RAMON AROZAMENA LASO, Magistrado de la Sección.
 
ANTECEDENTES DE HECHO
 
PRIMERO : El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por la representación procesal de la mercantil SAGANOGA, S.L. contra la resolución del TEAC de 27 de enero de 2010, por la que se desestima el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Galicia de 28 de marzo de 2008, que desestimó -en los términos que luego se dirán- las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los acuerdos de adopción de medida cautelar, embargo preventivo y declaración de responsabilidad solidaria de las deudas contraídas por los herederos de D. Santiago, adoptados por la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, por importe de 255.237,19 euros.
 
SEGUNDO : El recurso contencioso-administrativo así planteado fue admitido a trámite por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y una vez recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó mediante escrito presentado con fecha de 30 de septiembre de 2010 en el que, tras la exposición de los hechos y de los correspondientes fundamentos de derecho, terminó suplicando que se dicte sentencia por la que se estime el presente recurso y se anule la resolución impugnada así como la liquidación a que la misma se refiere, con expresa condena en costas a la parte demandada.
 
TERCERO : A continuación se dio traslado a la Abogacía del Estado para la contestación a la demanda, lo que realizó mediante escrito presentado el 10 de noviembre de 2010 en el cual expuso los hechos y sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo, por considerar que la resolución impugnada es ajustada a derecho, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
 
CUARTO : Recibido el recurso a prueba se practicó la que, propuesta por la parte recurrente, fue admitida por la Sala, con el resultado que obra en las actuaciones y evacuado el trámite de conclusiones por las partes mediante escritos de 29 de marzo y 12 de abril de 2011, respectivamente, se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 3 de noviembre de 2011, lo que efectivamente se llevó acabo.
 
Por Auto de 23 de noviembre de 2010 se fijó la cuantía del presente recurso en 88.179 euros.
 
En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales.
 
FUNDAMENTOS DE DERECHO
 
PRIMERO : Se impugna en el presente recurso la precitada resolución del TEAC de 27 de enero de 2010, por la que se desestima el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Galicia de 28 de marzo de 2008, que desestimó -en los términos que ahora se recogerán- las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002, interpuestas contra los acuerdos de adopción de medida cautelar, embargo preventivo y declaración de responsabilidad solidaria de las deudas contraídas por los herederos de D. Santiago, adoptados de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, por importe de 255.237,19 euros.
 
Deben tenerse en cuenta los siguientes antecedentes :
 
1.- En el curso del procedimiento ejecutivo de apremio seguido contra los herederos de D. Santiago, por deudas por I.V.A. e I.R.P.F., con fecha 14 de junio de 2005, la Delegada Especial de la AEAT de Galicia dictó acuerdo de medida cautelar consistente en el embargo preventivo de diferentes bienes inmuebles aportados por dichos herederos a la entidad SAGANOGA, S.L., y contra este acuerdo se interpone por esta entidad la reclamación económico-administrativa nº NUM000, y contra la diligencia de embargo preventivo se interpone la reclamación económico-administrativa nº NUM001.
 
2.- El 22 de agosto de 2005, la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Galicia, previo trámite de audiencia a la interesada, dictó acuerdo declarándola responsable solidaria al amparo del artículo 131.5 a) de la Ley General Tributaria de 1963, de las deudas tributarias contraídas por los herederos de D. Santiago, por deudas por I.V.A. 92/94 Actas, e I.R.P.F., Actas 1991 y 1994, por un importe de 255.237,19 euros, límite de la porción que corresponde a los deudores sobre los bienes aportados en su día a la entidad SAGANOGA, S.L., y contra este acuerdo, la interesada interpone la reclamación económico-administrativa nº NUM002.
 
Ç.- El 28 de marzo de 2008, el TEAR de Galicia, previa la acumulación de las reclamaciones citadas, dictó resolución desestimándolas si bien limitaba el alcance de la responsabilidad a la deuda derivada de la liquidación NUM003, en concepto de I.V.A. Actas 1992-1994, por importe de 88.179 euros, por haber sido anuladas el resto de las deudas derivadas por acuerdo de dicho Tribunal Regional de 6 de octubre de 2005.
 
Contra esta resolución, la interesada promueve recurso de alzada, en el que en síntesis manifiesta que no es de aplicación el artículo 131.5 a) de la Ley General Tributaria de 1963, sino el artículo 43.1 g) y h) de la vigente Ley General Tributaria de 2003, redactado por el artículo 5 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de Medidas para la prevención del fraude fiscal, sobre responsabilidad subsidiaria basado en la jurisprudencia del levantamiento del velo. Que el procedimiento a seguir no es el del Reglamento General de Recaudación de 1990, sino el del artículo 175 de la nueva Ley General Tributaria. La inexistencia de ocultación y vaciamiento patrimonial y de periculum en mora.
 
4.- De la documentación obrante en el expediente, se deducen las siguientes circunstancias de hecho :
 
1) D. Santiago, casado en régimen de gananciales con Dª. Berta, falleció el 21 de octubre de 1994, sin testamento, por lo que el 2 de diciembre de 1994 se extendió acta notarial en la que se declaraba que los únicos herederos abintestato eran sus tres hijos Dª. Elisenda, Dª. Eufrasia y D. Gonzalo.
 
2) El 5 de enero de 1998 fueron incoadas a los hermanos citados, Actas por I.V.A. e I.R.P.F. como sucesores de las obligaciones tributarias de su padre. Por escritura pública de 23 de marzo de 1998, aceptan la herencia y proceden a la adjudicación de bienes de una mitad indivisa en plena propiedad a la madre y la otra mitad a los hijos sin perjuicio del usufructo viudal; constituyen una sociedad limitada SAGANOGA, S.L., a la que aportan todos los bienes de la herencia para suscribir y desembolsar el capital social, nombrándose administradores a la madre y a los tres hermanos mancomunadamente, debiendo actuar dos de ellos; la valoración de los bienes aportados a la entidad constituida se eleva así a 528.076,96 euros.
 
3) SAGANOGA S.L. figura en la actualidad en el Registro de la Propiedad con unas fincas registrales distintas de las aportadas en su constitución.
 
4) SAGANOGA, S.L. declara que su domicilio fiscal es el lugar de Viduido Abaixo s/n en Ames, que coincide con el de la viuda y dos de los hijos; únicamente ha figurado en alta en I.A.E. en el epígrafe 673.2 -otros cafés y bares- el 1 de mayo de 1999 en que se produce tanto el alta como la baja en dicho impuesto; las autoliquidaciones en los ejercicios 2000 y 2001 son negativas y hasta 2002 hay algún ingreso mínimo por I.V.A, sin ninguna autoliquidación presentada en los años 2003, 2004 y 2005; la única actividad desarrollada por SAGANOGA, S.L. desde 1999 es tener arrendado a D. Maximiliano un local en Viduido Abaixo, que coincide con el domicilio social de la empresa y que es uno de los inmuebles aportados por los deudores en el acto de constitución de dicha sociedad.
 
 
5) D. Gonzalo y su madre Dª. Berta tienen su domicilio habitual en la C/ DIRECCION000, NUM004, NUM005 NUM006 de de Milladoiro, que está a nombre de SAGANOGA, S.L., declarando el primero a los Agentes que le visitaron en esta última dirección que ese domicilio era una vivienda alquilada provisionalmente, que se contrató de una forma verbal en una inmobiliaria, sin recordar su nombre ni el del propietario.
 
6) Requerido D. Maximiliano para que aporte copia del contrato de arrendamiento de local celebrado por SAGANOGA, S.L., afirma que «el importe del arrendamiento es muy bajo y no recuerda la cantidad exacta, ni se hace ningún pago de alquiler, funciona como una sociedad si hay ingresos le da una parte y si no nada. El bar tiene muy poco movimiento y posiblemente cierren en agosto, creyendo que el local es de SAGANOGA, S.L.». En diligencia de visita, D. Gonzalo, manifiesta que » No existe contrato ni recibe renta de ningún tipo por ese alquiler, es una cesión gratuita del local para que explotara el negocio porque hay una deuda de amistad familiar.»
 
7) D. Maximiliano figura en el acta de declaración de herederos de D. Santiago, de 2-12-1994, como uno de los testigos aportados por su viuda, Dª. Berta, para dictar el Acta de notoriedad, lo que evidencia esa relación de amistad personal desde hace tiempo.
 
5.- El TEAC desestima el recurso de alzada, con arreglo a los siguientes argumentos, en aplicación del artículo 131.5 de la ley General Tributaria, 230/1963, de 28 de diciembre, norma vigente en la fecha en que se produjeron los hechos enjuiciados:
 
» Los hechos que dan lugar al acto de declaración de responsabilidad solidaria, se producen con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, por lo que es de aplicación el artículo 131.5 a) de la Ley General Tributaria en cuanto al Derecho sustantivo y los artículos 174 y 175 de la vigente Ley General Tributaria de 2003, en cuanto al procedimiento, de conformidad con la Disposición Transitoria Tercera de la misma, aplicable asimismo en lo relativo a medidas cautelares adoptadas tras la entrada en vigor de la Ley 58/03.»
 
Con invocación del artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963 modificado por la Ley 25/1995, considera que: » La responsabilidad solidaria establecida en este artículo no puede incluirse dentro de los supuestos de responsabilidad tributaria, por lo tanto, no será de aplicación el artículo 37 de la Ley General Tributaria, se trata de un tipo de responsabilidad por actos ilícitos que tiene su fundamento en lo establecido en el artículo 1902 del Código Civil, y el procedimiento para exigirla es el regulado en los artículos 174 y 175 de la vigente Ley General Tributaria de 2003, a tenor de su Disposición Transitoria Tercera, y extendiéndose el importe de la responsabilidad al importe del valor de los bienes que se hubiesen podido embargar. En el caso que nos ocupa, de acuerdo con los hechos reseñados en el Antecedente Cuarto de este acuerdo, concurre el supuesto del apartado a) del referido precepto desde el momento en que la conducta de la entidad recurrente, que es un mero instrumento de los deudores, tiene como intención sustraer de la vía de embargo, los bienes de aquellos, perjudicando notoriamente los intereses de la Hacienda Pública y colaborar con dichos deudores principales en el acto de ocultación, impidiendo la traba de sus bienes. Así la inexistencia de objeto social de SAGANOGA, S.L. pone de manifiesto que la única finalidad de los herederos de D. Santiago, con la constitución de dicha sociedad, ha sido poner a salvo el patrimonio que recibieron de su padre.»
 
Añade que el artículo 41.5 de la nueva Ley General Tributaria establece que con anterioridad a la declaración de responsabilidad, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta Ley. Y trascribe el artículo 81 de dicha Ley General Tributaria 58/2003, referido a Medidas cautelares, que se da por reproducido.
 
Y termina: » La medida cautelar está justificada para asegurar el cobro de una resolución administrativa futura, que se ha confirmado. Tal y como señalamos en el Antecedente de Hecho Cuarto de esta resolución, se ha producido una ocultación y un vaciamiento patrimonial en los bienes de los herederos de D. Santiago, que han sido traspasados a una sociedad para eludir el pago de las deudas de estos herederos deudores, y por tanto de no adoptarse medidas cautelares, el riesgo de pérdida de la garantía es elevado y objetivo, por lo que se advierte de la existencia de un evidente «periculum in mora» en el caso de que no se asegure la efectividad de la futura declaración de responsabilidad tributaria mediante la afectación del bien a una posible ejecución forzosa de bienes y derechos actualmente integrados en el patrimonio del presunto responsable tributario en cuantía suficiente para cubrir las deudas que se le pudieran llegar a exigir (…)».
 
SEGUNDO: En la demanda la actora alega, en síntesis, los siguientes motivos de impugnación, reiterando en buena medida los invocados en vía económico-administrativa y que antes quedaron ya resumidos (vid. anterior Fº Dº primero, apartado 3, párrafo segundo).
 
Cuestiona, después de exponer los hechos que consideró oportunos:
 
La falta de tipificación del comportamiento imputado hasta la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, y consecuente imposibilidad de considerar los supuestos como de tutela administrativa, y la necesidad de acudir a la tutela judicial.
 
En torno al levantamiento del velo y el alcance de la responsabilidad del artículo 131.5 de la LGT de 1963.
 
Inexistencia de ocultación y vaciamiento patrimonial. Responsabilidad de los sucesores por las deudas del causante.
 
Sobre la pretendida inexistencia de objeto social de SAGANOGA y su supuesta inactividad.
 
El Abogado del Estado se opone a la estimación del recurso por los motivos expresados en su escrito de contestación a la demanda.
 
TERCERO : El artículo 131.5.a) de la referida Ley 230/1963, modificado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vino a disponer:
 
«5. Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas: a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba. b) Los que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo. c) Los que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes.»
 
La actora considera, en definitiva, que no se dan los presupuestos necesarios exigidos para la responsabilidad solidaria del artículo 131 LGT y la apropia aplicación del supuesto tipificado en dicho precepto antes de la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre.
 
Pues bien, en primer lugar, conviene determinar la naturaleza y normativa reguladora de la responsabilidad ahora examinada. En este sentido, como ha dicho esta Sala en Sentencia de 11 de octubre de 2010 -recurso 197/09 -, entre otras, resulta especialmente clarificadora la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2007, que analizando la responsabilidad del artículo 37 y del artículo 131, expone:
 
Frente al régimen general de responsabilidad «ex lege», solidaria o subsidiaria, recogido en el precepto transcrito, integrado en la Sección 2ª, del Capítulo III, el artículo 131.4 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, inserto en el Capítulo V, en la redacción de la Ley 37/1988, establece: «Las personas o entidades depositarias de bienes embargables que, con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, serán responsables solidarios de la deuda hasta el límite del importe levantado».
 
De esta forma, frente al régimen general de responsabilidad tributaria en el ámbito de la configuración de la deuda tributaria, contenido en el artículo 37 de la Ley, el artículo 131.4 contiene una norma específica de protección de la acción recaudadora, que puede afectar a deudas tributarias, pero también a otros ingresos de Derecho público, basada en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella, mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero. Y ello lo hace, imponiendo también una responsabilidad específica, a la que se establece el límite máximo del «importe levantado» (tras la redacción operada por la Ley 25/1995, dicha expresión es sustituida por la de «hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar»).
 
En esta situación, el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, desarrolló el procedimiento de declaración de responsabilidad general, (apartado 3), distinguiendo los supuestos de que la responsabilidad se hubiera notificado en período voluntario o no, para después referirse a la responsabilidad de avalistas y fiadores solidarios -apartado 4- y señalar en el apartado 5: «En los supuestos de depositarios de bienes embargables que, con conocimiento previo de la orden de embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los mismos, la responsabilidad alcanzará al importe de la deuda hasta el límite del importe levantado. El procedimiento para su declaración y exigencia será el regulado en el artículo 118 de este Reglamento «. Y éste último, si que contempla el trámite de alegaciones, que, en este caso, quedó cumplido por la Administración, sin que la entidad recurrente hiciera uso del mismo, razón por la que no puede alegar indefensión en el procedimiento, tal como antes quedó señalado.
 
Esta especificidad del régimen de responsabilidad, previsto en el artículo 131.4 (posteriormente, artículo 131.5) de la Ley General Tributaria, ha de entenderse subsistente incluso después de la nueva redacción del artículo 37 de la Ley General Tributaria, operada por Ley 25/1995, de 20 de julio.
 
 
Es cierto que en la citada nueva redacción del apartado 3, del artículo 37, se establece expresamente la exclusión de las sanciones -haciendo manifestación expresa del principio de personalidad que rige las mismas- y no exigibilidad del recargo de apremio, salvo que transcurra el período voluntario que se concede al responsable, sin efectuar el ingreso; pero no lo es menos, que la responsabilidad que se establece en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria es consecuencia de la conducta obstaculizadora al procedimiento ejecutivo, a la que responde la ley con una declaración de responsabilidad solidaria a la que solo establece el límite del «importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar».
 
No tendría, por ello, sentido, que en un procedimiento de apremio en el que se persiguiera la efectividad del importe de unas sanciones, tras incurrir en alguna de las conductas tipificadas en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963, se pretendiese la notificación de la liquidación, para luego impugnar la misma, mediante alegación del principio de «personalidad», cuando la declaración de responsabilidad se produce por la obstaculización a la acción recaudadora de la Administración.
 
Por esta razón, es por la que el artículo 42.2 de la Ley 58 /2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la represión del fraude fiscal, establece:
 
«También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos». Y a su vez, el artículo 175.5 de la misma Ley, según también la nueva redacción dada en Ley 36/2006, de 29 de noviembre, establece:
 
«En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran ganado firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación.
 
No obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad».
 
De esta forma, y en lo que aquí interesa, es claro que los declarados responsables por razón de las conductas tipificadas en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria, solo pueden impugnar el denominado «presupuesto habilitante» y «el alcance global de la responsabilidad». Y esta posibilidad también fue ofrecida a la entidad recurrente, con ocasión de serle notificada la declaración de responsabilidad, aún cuando fuera en aplicación de las normas entonces vigentes>>.
 
En suma, la impugnación del declarado responsable al amparo del artículo 131.5.a) de la LGT, debe quedar circunscrita al denominado «presupuesto habilitante», es decir a si fue o no causante o colaborador en la ocultación maliciosa de bienes y «al alcance global de la responsabilidad».
 
Por lo demás, son numerosas las sentencias de esta Sala acogiendo la aplicación del reseñado artículo 131.5 en términos análogos a los del presente recurso y antes de la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, frente a lo que parece sostener la parte recurrente. Así, entre otras, Sentencias de 27 de septiembre de 2007 -recurso 794/06 -, 19 de mayo de 2008 -recurso 469/06 -, 13 de abril de 2009 -recurso 40/08 -, 3 de mayo de 2010 -recurso 21/09 -, 31 de enero de 2011 -recurso 403/09 -, 7 de marzo de 2011 -recurso 198/09 – y 11 de julio de 2011 -recurso 346/09 -. Y, especialmente examinando la aplicación de la denominada doctrina sobre levantamiento del velo, Sentencias de 13 de octubre de 2009 -recurso 510/08 -, 8 de marzo de 2010 -recurso 311/08 – y 24 de mayo de 2010 -recurso 676/08 -, entre otras, como inmediatamente veremos.
 
Queda, pues, despejada la cuestión, viniendo a confirmar la doctrina jurisprudencial el criterio mantenido por la Administración tributaria y confirmado por el TEAC, por lo que se ha de rechazar este motivo de impugnación.
 
CUARTO : Como antes anticipábamos, la recurrente sostiene que no existe base legal para derivar la responsabilidad tributaria por aplicación de la doctrina del «levantamiento del velo», al no ser hasta la Ley 36/2006, de 29 de noviembre cuando se configure legalmente dicho supuesto, en este caso como responsabilidad subsidiaria en el artículo 43 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y añade que, en todo caso, dicha doctrina ha de aplicarse de manera excepcional.
 
En primer lugar recordaremos lo que reiteradamente ha señalado la Sala, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
 
Así esta Sala se ha pronunciado recientemente en supuestos que acogen la reseñada doctrina. En Sentencia de 8 de marzo de 2010 -recurso 311/08 – su Fundamento de Derecho Séptimo, recoge la más autorizada doctrina del Tribunal Supremo, de la que cabe destacar lo siguiente:
 
Debe diferenciarse entre la declaración de fraude de ley para el que se requiere un expediente especial contradictorio, artículo 24 y concordantes de la Ley 230/1963, y el levantamiento del velo.
 
Así, la teoría del levantamiento del velo acuñada por la jurisprudencia civil para aquellos supuestos en los que bajo una forma societaria se encubren personas físicas que pretenden eludir responsabilidades o favorecerse de determinadas compensaciones fiscales u otras semejantes dando así lugar a situaciones de abuso de derecho que se desenmascaran a través del uso de la teoría antes enunciada.
 
La técnica del «levantamiento del velo» se utiliza para averiguar el sustrato real de la persona jurídica tratando de superar una manipulación financiera para que triunfe la realidad en el derecho y en la justicia, y con la finalidad de evitar el abuso del derecho, la mala fe o el fraude, y cuya base legal se encuentra en los artículos 6.4 y 7.2 del Código Civil._
 
La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de abril de 2003 -recurso de casación 5327/98 – dice:_
 
» (…) la doctrina jurisprudencial del «levantamiento del velo», que ha sido magistralmente expuesta por la Sala Primera de este Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, que reproducimos en su parte más significativa: «Ya desde el punto de vista civil y mercantil, la más autorizada doctrina, en conflicto entre seguridad jurídica y justicia, valores hoy consagrados en la Constitución (arts. 9.3 y 1.1), se ha decidido prudencialmente y según casos y circunstancias por aplicar, por vía de equidad y acogimiento del principio de la buena fe (art. 7.1 del Código Civil), la tesis y práctica de penetrar en el substratum personal de las entidades o sociedades a las que la ley confiere personalidad jurídica propia con el fin de evitar que, al socaire de esa ficción o forma legal (de respeto obligado, por supuesto), se puedan perjudicar intereses privados o públicos o bien ser utilizada como camino de fraude (art. 6.4 del Código Civil), admitiéndose que los jueces puedan penetrar («levantar el velo jurídico») en el interior de esas personas para evitar el abuso de esa independencia (art. 7.2 del Código Civil) en daño ajeno o de «los derechos de los demás» (art. 10 de la Constitución), o contra intereses de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad; de un «ejercicio antisocial» de su derecho (art. 7.2 del Código Civil), lo cual no significa que haya de soslayarse o dejarse de lado la personalidad de ambas entidades, sino sólo constatar a los efectos de tercero de buena fe (el actor y recurrido perjudicado), cuál sea la auténtica y «constitutiva» personalidad social y económica de la misma, a los efectos de la como ha dicho la doctrina extranjera, «quien maneja internamente y de modo unitario y total un organismo no puede invocar frente a sus acreedores que existen exteriormente varias organizaciones independientes, » menos cuando el control social efectivo está en manos de una sola persona, sea directamente o a través de testaferros o de una sociedad » (subrayado por esta Sala) según la doctrina patria»._
 
Se aprecia que la doctrina jurisprudencial del «levantamiento del velo» se fundamenta en la equidad y en el principio de buena fe (art. 7.1 Código Civil), en la superación del «fraus legis» en perjuicio de intereses legítimos de terceros (art. 6.4 del Código Civil), en evitar el abuso del derecho y el ejercicio antisocial del mismo (art. 7.2 del Código Civil) y por último en la simulación de los actos y contratos, sin que, con buen sentido, se pronuncie sobre una sola y concreta base teórica._
 
(…) La Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales «ad hoc», que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del «levantamiento del velo»._
 
 
No obstante, en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a trabajos doctrinales muy profundos que han estudiado los denominados «negocios jurídicos anómalos», que se han pretendido subsumir en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de «negocios indirectos», como combinación de varios actos y contratos técnica ya mencionada de fecha 2 con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos, pero lo que no ha habido es una aplicación general de la doctrina del «levantamiento del velo societario», precisamente por la existencia de normas legales concretas sobre la materia, deduciéndose ilógicamente, «sensu contrario», que sólo era admisible superar la personificación jurídica en los casos especialmente admitidos por Ley, sin embargo, la excepcionalidad del caso de autos justifica la aplicación de la doctrina jurisprudencial del «levantamiento del velo societario» que ha sido reconocida con carácter general en nuestro Derecho. (…)_
 
Por el contrario, la simple superación de la personalidad jurídica societaria lleva a la fundada conclusión de que las dos Sociedades han sido la misma, porque su sustrato personal es el mismo, D…., por tanto la segunda responde solidariamente de las deudas tributarias de la primera, pues es el mismo sujeto pasivo, obligado, en consecuencia, «in solidum», con independencia del artículo 72 de la Ley General Tributaria y sin necesidad, por tanto, de la previa declaración de falencia de la primera y del acuerdo de derivación de responsabilidad es decir, aplicando las normas de procedimiento propias de los responsables solidarios, reguladas en el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación, referido._
 
(…) Por último la Sala debe precisar que en el caso de autos, el concreto y excepcional «levantamiento del velo societario» puede aplicarse con total independencia del procedimiento especial previsto en el artículo 24, apartado 2, de la Ley General Tributaria, reglamentado por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, porque afecta no a la fase declarativa o de liquidación de las deudas tributarias, sino a la fase recaudatoria, que se halla al margen de dicho precepto que contempla exclusivamente el fraude de ley respecto del hecho imponible (…) «._
 
Pues bien, de una u otra forma, también se acoge dicha doctrina en recientes Sentencias de esta Sala como son las de 13 de octubre de 2009 -recurso 510/08 -, 3 de noviembre de 2009 -recurso 399/08 -, y 10 de mayo de 2010 -recurso 415/08 -, entre otras, todas en sentido desestimatorio, recaídas en asuntos que, en este aspecto, guardan cierta relación con el presente supuesto. Y, en todo caso, permiten descartar las alegaciones de excepcionalidad invocadas por la recurrente._
 
Y la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 -recurso 5327/98 – antes transcrita y de especial relevancia en este caso, referida a la doctrina del levantamiento del velo y la fase recaudatoria tributaria, siendo seguida por otras, entre las más recientes la de 4 de diciembre de 2008 -recurso de casación 4840/06- en lo que se refiere a hacer uso de la «teoría del levantamiento del velo» o «superación de la personalidad jurídica», sientan argumentos suficientes para rechazar el motivo invocado por la recurrente._
 
Descartados los principales motivos de impugnación invocados por la recurrente (los enunciados bajo los apartados que hemos identificado como 1) y 2), los demás tampoco pueden prosperar._
 
QUINTO: Del anterior precepto 131.5 a) LGT resulta que la responsabilidad solidaria requiere de la concurrencia de una deuda tributaria pendiente de pago y de la realización o colaboración en una conducta consistente en la ocultación de bienes o derechos del deudor realizada con el designio de sustraer esos bienes o derechos al procedimiento ejecutivo de cobro, impidiendo su posterior embargo._
 
En este sentido y al margen de la ubicación sistemática del artículo 131.5 a), debe ratificarse la resolución del TEAC (Fº Dº tercero) que antes quedó trascrita en el Fº Dª primero, apartado 5 de esta resolución) y que damos por reproducida._
 
La ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba ha tenido lugar por causa imputable a la entidad recurrente, al evitar mediante su conducta que la Hacienda Pública tuviese conocimiento de determinados bienes y derechos de los que el deudor tributario era titular. Como señala el Abogado del Estado, se ha producido una ocultación de bienes; la sociedad SAGANOGA es un mero instrumento de los deudores que tiene como única intención sustraer de la vía del embargo los bienes de aquellos, para que estos aparecieren ante la Hacienda Pública sin bienes inmuebles, siendo precisamente los bienes que habían recibido de la herencia de su padre; que SAGANOGA no tenga objeto social pone de manifiesto que la única finalidad de los deudores, los herederos, con la constitución de dicha sociedad era poner a salvo el patrimonio que recibieron de su padre., siendo evidente, a la luz de los hechos, datos y circunstancias antes reseñadas, en su conjunto y sin perjuicio de alguna posible imprecisión, la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba._
 
Así, basta acudir a lo que la resolución del TEAR de Galicia y antes el minucioso acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria de 22 de agosto de 2005 describen._
 
SEXTO: Como se ha dicho el artículo 131.5.a) LGT dispone que: » Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar, las siguientes personas: a) los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de los bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba «._
 
Viene a alegar la actora en la demanda la inexistencia de colaboración en la ocultación maliciosa de los bienes y derechos del obligado al pago, motivo de impugnación que viene apoyado en una serie de consideraciones tendentes a desvirtuar la existencia del presupuesto de hecho en que la Administración fundamenta la responsabilidad solidaria de la entidad recurrente._
 
El principio de culpabilidad es uno de los elementos esenciales y necesarios para calificar una conducta como maliciosa o negligente y por consiguiente susceptible de sanción. Y en este caso, esta Sala, al igual que la Administración en su acuerdo de fecha 22 de agosto de 2005 a la hora de calificar la conducta de la recurrente aprecia esa conducta maliciosa y voluntaria, colaboradora de manera necesaria y relevante en la ocultación de bienes que pertenecieron al deudor principal, obstaculizando con ello la posibilidad de que la Hacienda Pública vea cumplido su derecho de crédito. Y esa conducta maliciosa resulta evidenciada por la documentación que obra en el expediente administrativo, conforme a los antecedentes que quedaron reseñados._
 
El artículo 131.5 a) LGT al referirse a la ocultación maliciosa, se refiere a la ocultación gratuita u onerosa de los bienes y derechos del deudor de manera que con esa actividad se sustraigan los bienes del destino al que se hallaban afectos, esto es, a responder de las deudas tributarias. Y en este caso, como consecuencia de esas aportaciones a la sociedad que crean los herederos del deudor principal, se ha tenido la intención, y ese resultado se ha conseguido, de hacer desaparecer los bienes del deudor con evidente perjuicio para el acreedor público. Por lo que nos encontramos ante un supuesto de ocultación maliciosa de bienes y derechos del deudor principal en el que ha cooperado de manera relevante la entidad hoy recurrente._
 
En este sentido, respecto al concepto de ocultación maliciosa, resulta preciso aclarar que en modo alguno significa que el objeto de la actuación o negocio jurídico de que se trate deba desaparecer o se desconozca quién es su titular. Por el contrario, el mismo debe interpretarse en el sentido de considerar que el bien susceptible de embargo se ponga fuera del alcance de la Administración tributaria de manera que no pueda llevarlo a cabo directamente. El adjetivo de maliciosa se refiere precisamente a que la intención de la ocultación es impedir la traba. Por ello el legislador ha regulado este supuesto de responsabilidad en el artículo 131.5 LGT._
 
En definitiva, el artículo 131.5.) LGT, exige un «presupuesto habilitante», es decir, si la recurrente fue o no causante o colaboradora en la ocultación maliciosa de bienes y «al alcance global de la responsabilidad», y de la propia sucesión de hechos que se detalla en el acuerdo de responsabilidad solidaria se aprecia esa voluntad de ocultar las fincas de la posible acción de la Hacienda Pública._
 
Ni las razones de orden familiar que ofrece la entidad recurrente, ni la escasa actividad de dicha sociedad desvirtúan la finalidad de la operación descrita y las consecuencia a que ha llegado de Administración tributaria, antes al contrario cabe entender que corroboran la misma. Tampoco la muy posterior acta de la Inspección del ejercicio 2003 del Impuesto sobre Sociedades contradice la responsabilidad solidaria por los hechos reseñados -constitución de la sociedad y aportación de los bienes de la herencia en marzo de 1998-. Igualmente, la falta de declaración de fallido de D. Gonzalo, uno de los hijos y herederos de D. Santiago y la existencia de algún bien en su patrimonio que haya podido ser embargado altera las consideraciones anteriores, siendo evidente la responsabilidad de los bienes de la herencia para responder de las deudas contraídas._
 
Así, de acuerdo con los hechos antes reseñados concurre el supuesto del artículo 131.5, apartado a) pues la conducta de la entidad recurrente, que es un mero instrumento de los deudores, tiene como intención sustraer de la vía de embargo, los bienes de aquellos, perjudicando notoriamente los intereses de la Hacienda Pública y colaborar con dichos deudores principales en el acto de ocultación, impidiendo la traba de sus bienes. Así la inexistencia de objeto social de SAGANOGA, S.L. pone de manifiesto que la única finalidad de los herederos de D. Santiago, con la constitución de dicha sociedad, ha sido poner a salvo el patrimonio que recibieron de su padre. Se ha producido una ocultación y un vaciamiento patrimonial en los bienes de los mencionados herederos, que han sido traspasados a una sociedad para eludir el pago de las deudas de estos herederos deudores._
 
 
Por tanto, los hechos relatados acreditan la concurrencia de los requisitos constitutivos de la responsabilidad solidaria de la demandante, en aplicación del artículo 131.5 a) de la Ley General Tributaria, ya mencionado._
 
En cualquier caso los argumentos de la recurrente han sido ya rechazados por la resolución del TEAR de Galicia de 28 de marzo de 2008 y en la resolución del TEAC de 27 de enero de 2010 que reiteramos._
 
SEPTIMO: Por todo lo anterior procede desestimar el recurso, y ello, sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia, al no apreciarse la concurrencia de las circunstancias establecidas al efecto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional._
 
Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general y pertinente aplicación._
 
FALLAMOS_
 
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 216/10, interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad SAGANOGA, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de enero de 2010 (R.G. 6260/08), por la que se desestima el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 28 de marzo de 2008, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra los acuerdos de adopción de medida cautelar, embargo preventivo y declaración de responsabilidad solidaria de la delegación Especial de la Agencia Estatal de administración de la Agencia Tributaria de Galicia, que confirmamos; sin hacer expresa imposición de las costas._
 
ASI por esta nuestra Sentencia, que será notificada a las partes personadas haciéndoles indicación de que la misma viene a ser firme y de que no cabe interponer contra ella recurso ordinario alguno, a tenor de lo prevenido en el artículo 86, apartado 2, letra b), y artículos concordantes, todos ellos de la Ley Reguladora mencionada, y de la cual será remitido testimonio en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón._
 
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos._
 
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico._