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Dirección General de Tributos - IVA - Sujeción. Exención. Tipo Impositivo.

ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales



D.G.T.

Nº. Consulta: V1377-10

El asesoramiento por profesionales médicos de la empresa y otro personal especializado desde una línea telefónica, estarán exentos del IVA, siempre que tengan una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

Fecha: 18 de junio de 2010

Arts. 11-dos-15º, 20-uno-2º y 3º, 91-Uno-2-11º Ley 37/1992

 

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

 

La consultante presta los siguientes servicios a sus clientes:

 

a) Asesoramiento médico: profesionales médicos de la empresa y otro personal especializado, desde una línea telefónica, prestan al cliente asesoramiento médico, ayuda en la concertación de servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico.

b) Acceso a servicios médicos. Los clientes pueden acceder a servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico previamente concertados recogidos en una guía médica elaborada por al empresa puesta a disposición del cliente. Los precios que paga el usuario por estos servicios están preestablecidos

 

La empresa comercializa este producto directamente a usuarios finales cobrando una cuota anual por usuario y también a través de compañías de seguros que lo integran o combinan en su póliza, facturando a estas compañías las cuotas correspondientes al colectivo de usuarios adheridos al servicio.

 

CUESTIÓN PLANTEADA:

 

Sujeción. Exención. Tipo impositivo.

 

CONTESTACIÓN:

 

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

 

No obstante lo anterior, la propia Ley del Impuesto, por razones fundamentalmente de interés general, exime de la obligación de pago de la cuota tributaria respecto de determinadas operaciones. En concreto, por lo que se refiere a las operaciones interiores, las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación.

 

En cuanto a los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE), debemos destacar, entre otros, los siguientes:

 

- Principio de interpretación estricta. Este principio ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que podemos resaltar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal dispone, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:

 

“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.

 

13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”.

 

En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

 

- Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha señalado, de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84,Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de 1989 antes citada).

 

Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que “(…) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.”

 

2.- Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.

 

La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que declara que estará exenta del Impuesto "la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

 

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

 

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

 

Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por esta Dirección General, respectivamente.

 

En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) Basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida. “.

 

Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:

 

a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica. Sobre este punto también existe copiosa jurisprudencia comunitaria, destacando la sentencia dictada en el caso Kügler anteriormente mencionada en la que el Tribunal establece al respecto lo siguiente:

 

“ (…)

 

33. El Finanzamt, el Gobierno alemán y la Comisión, contrariamente a lo que alega Kügler, consideran que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se aplica exclusivamente a los tratamientos de carácter terapéutico, es decir, a la asistencia destinada a la prevención, diagnóstico o curación de una enfermedad. Las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y la asistencia en las tareas domésticas no están comprendidas en el ámbito de dicha excepción por cuanto, en sí mismas, no contribuyen a la curación del paciente, ya que no tienen fines directamente terapéuticos.

 

(…)

 

37. Por lo que respecta a la determinación del tipo de asistencia que se inscribe en el concepto de «asistencia» a personas físicas, utilizado en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia, los términos utilizados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en sentido estricto (véase, en particular, la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 13).

 

38.A este respecto, en su sentencia de 14 de septiembre de 2000, D. (C-384/98, Rec. p. I-6795), apartado 18, el Tribunal de Justicia ya declaró que el concepto de «asistencia a personas físicas» no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.

 

39. Así pues, habida cuenta del principio de interpretación estricta de toda disposición que tenga por objeto establecer una exención al impuesto sobre el volumen de negocios, las prestaciones que no tienen tal finalidad terapéutica deben excluirse del ámbito de aplicación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva (sentencia D., antes citada, apartado 19).

 

 

40. De ello se deduce que únicamente puede quedar exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva la asistencia prestada a las personas, fuera del marco hospitalario, en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias, con fines de prevención, diagnóstico y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas.

 

(…)”.

 

Ahora bien, en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-212/01, Margarete Unterpertinger, el Tribunal matiza, en sus apartados 42 y 43, lo siguiente:

 

“42. Como ha señalado acertadamente la Abogado General en los puntos 66 a 68 de sus conclusiones, la finalidad de un servicio médico determina si está exento del IVA. Por lo tanto, si se presta asistencia médica en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.

 

43. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.”.

 

Hay que tener en cuenta que las menciones que en estas sentencias se hacen al artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE.

 

De acuerdo con lo anterior, el criterio determinante para delimitar la exención analizada es la finalidad de la operación efectuada de forma que sólo se aplicará la referida exención cuando la intención principal con la que se presta el servicio de asistencia sanitaria sea la protección de la salud de la persona física en cuestión.

 

b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida. A este elemento subjetivo de la exención se refiere el Tribunal en su sentencia de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, al señalar que:

 

“(…)

 

28. A este respecto, del tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva resulta que dicha disposición no define en sí misma el concepto de «profesiones sanitarias», sino que se remite en ese punto a la definición contenida en la normativa interna de los Estados miembros.

 

29.En estas circunstancias, corresponde a cada Estado miembro definir, en su propio Derecho interno, las profesiones sanitarias en cuyo marco la prestación de asistencia a personas físicas está exenta del IVA, de conformidad con el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que esta disposición concede a los Estados miembros una facultad de apreciación a tal efecto (sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01, Rec. p.I-12911, apartado81).

 

30.Esa facultad de apreciación engloba no sólo la de definir la cualificación exigida para ejercer dichas profesiones, sino también la de definir las actividades específicas de asistencia a personas físicas comprendidas en tales profesiones. En efecto, dado que las diferentes cualificaciones adquiridas por los prestadores no los preparan necesariamente para prestar todo tipo de asistencia, un Estado miembro tiene derecho a considerar, en el ejercicio de su facultad de apreciación, que la definición de las profesiones sanitarias sería incompleta si se limitara a imponer exigencias generales en cuanto a la cualificación de los prestadores, sin precisar la asistencia para la que éstos están cualificados en el marco de dichas profesiones.

 

31.Sin embargo, la facultad de apreciación que tienen los Estados miembros a tal efecto no es ilimitada.

 

32. Como alega el Gobierno neerlandés, los Estados miembros, en virtud de la primera parte de frase del artículo 13, parte A, apartado 1, de la Sexta Directiva, pueden fijar las condiciones de las exenciones para asegurar la aplicación correcta y simple de éstas.

 

33 Así, contrariamente a lo que sostiene la Comisión de las Comunidades Europeas, debe admitirse que la facultad de apreciación que tienen los Estados miembros para definir las profesiones sanitarias les autoriza a no considerar como tal y, por lo tanto, a excluir de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva a una profesión determinada, como la de psicoterapeuta en el asunto C-444/04, y ello a pesar de que dicha profesión es objeto, en algunos de sus aspectos, de una normativa particular en Derecho nacional.

 

34.Asimismo, como señala el Gobierno neerlandés, resulta exacto que la aplicación correcta y simple de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva queda garantizada siempre que, como ocurre en el asunto C-443/04 para las prestaciones de los fisioterapeutas, dicha exención se reserve a los únicos prestadores que dispongan de la cualificaciones profesionales enunciadas en la normativa nacional sobre las profesiones sanitarias y sólo en lo que se refiere a las actividades específicas de asistencia a personas físicas para las que se adquirió dicha cualificación, tal como dichas actividades se definen en la referida normativa.

 

35.Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la exigencia de una aplicación correcta y simple de las exenciones no puede permitir a los Estados miembros menoscabar ni los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva ni los principios de Derecho comunitario, en particular el principio de igualdad de trato, que tiene su reflejo, en materia de IVA, en el principio de neutralidad fiscal (véanse las sentencias Dornier, antes citada, apartados 42 y 69; de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p.I-4427, apartados 29 y 52, y de 12 de enero de 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec. p.I-0000, apartados 44 a46).

 

(…)

 

41. De lo antedicho resulta que la exclusión de una profesión o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional a efectos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva sólo es contraria al principio de neutralidad fiscal si puede demostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad disponen, para la prestación de dicha asistencia, de una cualificación profesional adecuada para garantizar que dicha asistencia tenga un nivel de calidad equivalente a la prestada por aquellos que pueden acogerse a la excepción, en virtud de esa misma normativa nacional. “.

 

Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de febrero de 2010) lo siguiente:

 

“A tales efectos se considerarán servicios de:

 

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

 

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

 

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

 

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

 

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

 

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

 

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

 

A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería.”.

 

 

No obstante, la consulta referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:

 

“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.

 

La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.

 

3.- Por otra parte, según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

 

De conformidad con ello, los servicios de mediación en la prestación de servicios sanitarios exentos estarán igualmente exentos en aquellos casos en que el mediador actúe en nombre propio respecto de la prestación de servicios de asistencia sanitarias.

 

Sin embargo, como se deduce de la documentación aportada por la consultante, el consultante no actúa en nombre propio en su mediación, puesto que los servicios sanitarios se contratan de manera directa entre el cliente (paciente) y el facultativo o centro médico y el pago de los servicios corre siempre por cuenta del cliente.

 

En estas circunstancias, los servicios de mediación prestados por la consultante no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios sanitarios prestados por los profesionales médicos.

 

Es decir, de acuerdo con los hechos descritos en la consulta presentada, la entidad consultante va a prestar los siguientes servicios:

 

- Los profesionales médicos de la empresa y otro personal especializado, desde una línea telefónica, prestan al cliente asesoramiento médico relativo a la concertación de servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico.

 

- Un sistema de precios baremados. Los clientes pueden acceder a servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico previamente concertados, recogidos en una guía médica elaborada por al empresa y puesta a disposición del cliente.

 

Los servicios prestados por la consultante a sus clientes consistentes en el asesoramiento por profesionales médicos de la empresa y otro personal especializado desde una línea telefónica, estarán exentos del Impuesto siempre que se tengan una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

 

Sin embargo, no gozarán de exención los servicios consistentes en el suministro de información sobre facultativos y centros médicos o la concertación de citas médicas realizada telefónicamente por el personal de la consultante.

 

Los sistemas de precios baremados y la entrega de guías médicas son operaciones sujetas y no exentas del Impuesto._

 

4.- Finalmente, en relación con el tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente._

 

El artículo 91, apartado uno.2, número 11º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley._

 

Este artículo trae causa de lo dispuesto en la categoría 17 del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE, redactada en similares términos a los utilizados por la propia Ley 37/1992._

 

Por no tener naturaleza de asistencia sanitaria, los servicios que no estén exentos conforme a los criterios indicados tributarán al tipo general del 16 por ciento (18 por ciento desde el 1 de julio de 2010)._

 

5.- Esta contestación reemplaza la anterior de 6 de abril de 2010 que, consiguientemente, queda anulada._

 

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria._




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