El asesoramiento por profesionales médicos de la empresa y
otro personal especializado desde una línea telefónica, estarán exentos del
IVA, siempre que tengan una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y
tratamiento de enfermedades.
Fecha: 18 de junio de 2010
Arts. 11-dos-15º, 20-uno-2º y 3º, 91-Uno-2-11º Ley 37/1992
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:
La consultante presta los siguientes servicios a sus
clientes:
a) Asesoramiento médico: profesionales médicos de la empresa
y otro personal especializado, desde una línea telefónica, prestan al cliente
asesoramiento médico, ayuda en la concertación de servicios médicos,
hospitalarios y pruebas de diagnóstico.
b) Acceso a servicios médicos. Los clientes pueden acceder a
servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico previamente
concertados recogidos en una guía médica elaborada por al empresa puesta a
disposición del cliente. Los precios que paga el usuario por estos servicios
están preestablecidos
La empresa comercializa este producto directamente a
usuarios finales cobrando una cuota anual por usuario y también a través de
compañías de seguros que lo integran o combinan en su póliza, facturando a
estas compañías las cuotas correspondientes al colectivo de usuarios adheridos
al servicio.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Sujeción. Exención. Tipo impositivo.
CONTESTACIÓN:
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado
uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial
del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional.
No obstante lo anterior, la propia Ley del Impuesto, por
razones fundamentalmente de interés general, exime de la obligación de pago de
la cuota tributaria respecto de determinadas operaciones. En concreto, por lo
que se refiere a las operaciones interiores, las exenciones previstas en el
artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 traen causa, en tanto que Impuesto
armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto
sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136
enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben
eximir de tributación.
En cuanto a los principios que, con carácter general, deben
regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables
a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva
2006/112/CE), debemos destacar, entre otros, los siguientes:
- Principio de interpretación estricta. Este principio ha
sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que
podemos resaltar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87,
Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal dispone, en los
apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:
“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de
este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de
11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655),
subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que
persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican
también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones
exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos
puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal
precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las
actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen
de manera muy detallada.
13. De lo que precede resulta que los términos empleados
para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva
se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al
principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe
por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto
pasivo.”.
En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las
normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de
interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
- Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de
exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter
restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva
2006/112/CE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha
señalado, de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar
exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran
y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de
julio de 1985, asunto C-107/84,Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de
1989 antes citada).
Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en
relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de
ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades
resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado
el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99,
Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que “(…) la finalidad de la exención
de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de
hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la
asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de
los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones
relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.”
2.- Dentro de las actividades de interés general que la
normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se
encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c)
de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la
asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas
y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.
La transposición del precepto anterior al derecho interno
español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º
de la Ley 37/1992 que declara que estará exenta del Impuesto "la
asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios,
cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de
profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el
ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en
Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica,
quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de
enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones
radiológicas".
Estos artículos han sido objeto de interpretación por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por esta Dirección General,
respectivamente.
En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de
septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que
“para que la asistencia médica esté exenta (…) Basta que se cumplan dos
requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada
por personas que posean la capacitación profesional exigida. “.
Por consiguiente, la aplicación de la exención de los
servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia
simultánea de dos condiciones:
a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica.
Sobre este punto también existe copiosa jurisprudencia comunitaria, destacando
la sentencia dictada en el caso Kügler anteriormente mencionada en la que el
Tribunal establece al respecto lo siguiente:
“ (…)
33. El Finanzamt, el Gobierno alemán y la Comisión,
contrariamente a lo que alega Kügler, consideran que la exención del artículo
13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se aplica
exclusivamente a los tratamientos de carácter terapéutico, es decir, a la
asistencia destinada a la prevención, diagnóstico o curación de una enfermedad.
Las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y la asistencia
en las tareas domésticas no están comprendidas en el ámbito de dicha excepción
por cuanto, en sí mismas, no contribuyen a la curación del paciente, ya que no
tienen fines directamente terapéuticos.
(…)
37. Por lo que respecta a la determinación del tipo de
asistencia que se inscribe en el concepto de «asistencia» a personas físicas,
utilizado en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta
Directiva, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia, los
términos utilizados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de
la Sexta Directiva deben interpretarse en sentido estricto (véase, en
particular, la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada,
apartado 13).
38.A este respecto, en su sentencia de 14 de septiembre de
2000, D. (C-384/98, Rec. p. I-6795), apartado 18, el Tribunal de Justicia ya
declaró que el concepto de «asistencia a personas físicas» no permite una
interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad
distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar
enfermedades o anomalías de la salud.
39. Así pues, habida cuenta del principio de interpretación
estricta de toda disposición que tenga por objeto establecer una exención al
impuesto sobre el volumen de negocios, las prestaciones que no tienen tal
finalidad terapéutica deben excluirse del ámbito de aplicación del artículo 13,
parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva (sentencia D., antes
citada, apartado 19).
40. De ello se deduce que únicamente puede quedar exenta en
virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva la
asistencia prestada a las personas, fuera del marco hospitalario, en el
ejercicio de profesiones médicas y sanitarias, con fines de prevención,
diagnóstico y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a la
asistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas.
(…)”.
Ahora bien, en su sentencia de 20 de noviembre de 2003,
asunto C-212/01, Margarete Unterpertinger, el Tribunal matiza, en sus apartados
42 y 43, lo siguiente:
“42. Como ha señalado acertadamente la Abogado General en
los puntos 66 a 68 de sus conclusiones, la finalidad de un servicio médico
determina si está exento del IVA. Por lo tanto, si se presta asistencia médica
en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la
protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino
más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una
decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la
exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta
Directiva.
43. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un
dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda
a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de
la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen
de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no
consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a
que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas
que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de
permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con
respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen
médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede
contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un
diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este
tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso
decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la
exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta
Directiva.”.
Hay que tener en cuenta que las menciones que en estas
sentencias se hacen al artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta
Directiva deben entenderse realizadas al artículo 132, apartado uno, letra c)
de la Directiva 2006/112/CE.
De acuerdo con lo anterior, el criterio determinante para
delimitar la exención analizada es la finalidad de la operación efectuada de
forma que sólo se aplicará la referida exención cuando la intención principal
con la que se presta el servicio de asistencia sanitaria sea la protección de
la salud de la persona física en cuestión.
b) Que dichos servicios sean prestados por personas que
posean la capacitación profesional exigida. A este elemento subjetivo de la
exención se refiere el Tribunal en su sentencia de 27 de abril de 2006, asuntos
acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, al señalar que:
“(…)
28. A este respecto, del tenor del artículo 13, parte A,
apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva resulta que dicha disposición no
define en sí misma el concepto de «profesiones sanitarias», sino que se remite
en ese punto a la definición contenida en la normativa interna de los Estados
miembros.
29.En estas circunstancias, corresponde a cada Estado
miembro definir, en su propio Derecho interno, las profesiones sanitarias en
cuyo marco la prestación de asistencia a personas físicas está exenta del IVA,
de conformidad con el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta
Directiva. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que esta disposición concede
a los Estados miembros una facultad de apreciación a tal efecto (sentencia de 6
de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01, Rec. p.I-12911, apartado81).
30.Esa facultad de apreciación engloba no sólo la de definir
la cualificación exigida para ejercer dichas profesiones, sino también la de
definir las actividades específicas de asistencia a personas físicas
comprendidas en tales profesiones. En efecto, dado que las diferentes
cualificaciones adquiridas por los prestadores no los preparan necesariamente
para prestar todo tipo de asistencia, un Estado miembro tiene derecho a
considerar, en el ejercicio de su facultad de apreciación, que la definición de
las profesiones sanitarias sería incompleta si se limitara a imponer exigencias
generales en cuanto a la cualificación de los prestadores, sin precisar la
asistencia para la que éstos están cualificados en el marco de dichas
profesiones.
31.Sin embargo, la facultad de apreciación que tienen los
Estados miembros a tal efecto no es ilimitada.
32. Como alega el Gobierno neerlandés, los Estados miembros,
en virtud de la primera parte de frase del artículo 13, parte A, apartado 1, de
la Sexta Directiva, pueden fijar las condiciones de las exenciones para
asegurar la aplicación correcta y simple de éstas.
33 Así, contrariamente a lo que sostiene la Comisión de las
Comunidades Europeas, debe admitirse que la facultad de apreciación que tienen
los Estados miembros para definir las profesiones sanitarias les autoriza a no
considerar como tal y, por lo tanto, a excluir de la exención del IVA prevista
en el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva a una
profesión determinada, como la de psicoterapeuta en el asunto C-444/04, y ello
a pesar de que dicha profesión es objeto, en algunos de sus aspectos, de una
normativa particular en Derecho nacional.
34.Asimismo, como señala el Gobierno neerlandés, resulta
exacto que la aplicación correcta y simple de la exención del IVA prevista en
el artículo 13, parte A, apartado 1, letrac), de la Sexta Directiva queda
garantizada siempre que, como ocurre en el asunto C-443/04 para las
prestaciones de los fisioterapeutas, dicha exención se reserve a los únicos
prestadores que dispongan de la cualificaciones profesionales enunciadas en la
normativa nacional sobre las profesiones sanitarias y sólo en lo que se refiere
a las actividades específicas de asistencia a personas físicas para las que se
adquirió dicha cualificación, tal como dichas actividades se definen en la
referida normativa.
35.Sin embargo, de la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia resulta que la exigencia de una aplicación correcta y simple de las
exenciones no puede permitir a los Estados miembros menoscabar ni los objetivos
perseguidos por la Sexta Directiva ni los principios de Derecho comunitario, en
particular el principio de igualdad de trato, que tiene su reflejo, en materia
de IVA, en el principio de neutralidad fiscal (véanse las sentencias Dornier,
antes citada, apartados 42 y 69; de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y
Montecello, C-498/03, Rec. p.I-4427, apartados 29 y 52, y de 12 de enero de
2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, Rec. p.I-0000, apartados 44 a46).
(…)
41. De lo antedicho resulta que la exclusión de una
profesión o de una actividad específica de asistencia a personas físicas de la
definición de las profesiones sanitarias contenida en la normativa nacional a
efectos de la exención del IVA prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1,
letrac), de la Sexta Directiva sólo es contraria al principio de neutralidad
fiscal si puede demostrarse que quienes ejercen dicha profesión o actividad
disponen, para la prestación de dicha asistencia, de una cualificación
profesional adecuada para garantizar que dicha asistencia tenga un nivel de
calidad equivalente a la prestada por aquellos que pueden acogerse a la
excepción, en virtud de esa misma normativa nacional. “.
Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta
Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo
20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas
consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de febrero de 2010)
lo siguiente:
“A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la
calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la
ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar
enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar
enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención
a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la
naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de
asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia
médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o
tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la
condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los
servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales
efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de
profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el
ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados
expresamente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto
sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y
sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en
los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o
sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que
presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su
vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de
noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del
Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria
de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional
de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a
los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación
profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados
Auxiliares de Enfermería.”.
No obstante, la consulta referida también hace alusión a la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se
precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que
determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la
cual se llega a la siguiente conclusión:
“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios
que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe
tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de
enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados
con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de
enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.
3.- Por otra parte, según establece el número 15º del
apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación
en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de
servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los
correspondientes servicios.
De conformidad con ello, los servicios de mediación en la
prestación de servicios sanitarios exentos estarán igualmente exentos en
aquellos casos en que el mediador actúe en nombre propio respecto de la
prestación de servicios de asistencia sanitarias.
Sin embargo, como se deduce de la documentación aportada por
la consultante, el consultante no actúa en nombre propio en su mediación,
puesto que los servicios sanitarios se contratan de manera directa entre el
cliente (paciente) y el facultativo o centro médico y el pago de los servicios
corre siempre por cuenta del cliente.
En estas circunstancias, los servicios de mediación
prestados por la consultante no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, sin perjuicio de la exención de los servicios sanitarios prestados por
los profesionales médicos.
Es decir, de acuerdo con los hechos descritos en la consulta
presentada, la entidad consultante va a prestar los siguientes servicios:
- Los profesionales médicos de la empresa y otro personal
especializado, desde una línea telefónica, prestan al cliente asesoramiento
médico relativo a la concertación de servicios médicos, hospitalarios y pruebas
de diagnóstico.
- Un sistema de precios baremados. Los clientes pueden
acceder a servicios médicos, hospitalarios y pruebas de diagnóstico previamente
concertados, recogidos en una guía médica elaborada por al empresa y puesta a
disposición del cliente.
Los servicios prestados por la consultante a sus clientes
consistentes en el asesoramiento por profesionales médicos de la empresa y otro
personal especializado desde una línea telefónica, estarán exentos del Impuesto
siempre que se tengan una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y
tratamiento de enfermedades.
Sin embargo, no gozarán de exención los servicios
consistentes en el suministro de información sobre facultativos y centros
médicos o la concertación de citas médicas realizada telefónicamente por el
personal de la consultante.
Los sistemas de precios baremados y la entrega de guías
médicas son operaciones sujetas y no exentas del Impuesto._
4.- Finalmente, en relación con el tipo impositivo, el
artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
dispone que el citado tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo
previsto en el artículo 91 siguiente._
El artículo 91, apartado uno.2, número 11º, de la Ley
37/1992, establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a la asistencia
sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el
artículo 20 de dicha Ley._
Este artículo trae causa de lo dispuesto en la categoría 17
del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE, redactada en similares términos a
los utilizados por la propia Ley 37/1992._
Por no tener naturaleza de asistencia sanitaria, los
servicios que no estén exentos conforme a los criterios indicados tributarán al
tipo general del 16 por ciento (18 por ciento desde el 1 de julio de 2010)._
5.- Esta contestación reemplaza la anterior de 6 de abril de
2010 que, consiguientemente, queda anulada._
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme
a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria._
