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ASEMCO CONSULTORES Tributarios & Laborales
D.G.T. Nº. Consulta: V1435-10 Modificación de tipo de IVA vigente y emisión de factura de
operaciones en las que se hubieran producidos pagos anticipados de
arrendamientos que, en ocasiones, supondrán la contraprestación total de la
operación. Fecha: 23 de junio de 2010 Arts. 75 y 90-uno Ley 37/1992 DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: La comunidad de bienes consultante, dedicada a la actividad
de arrendamiento de bienes inmuebles, va a percibir en el primer semestre del
año cobros anticipados de arrendamientos correspondientes al segundo trimestre
que, en ocasiones, supondrán la contraprestación total de la operación. CUESTIÓN PLANTEADA: Forma de proceder ante la modificación del tipo impositivo
vigente y para la emisión de factura de operaciones correspondientes al segundo
semestre en las que se hubieran producidos pagos anticipados durante el primer
trimestre. CONTESTACIÓN: 1.- El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que el
tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del
devengo. 2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El
apartado uno, números 7º de dicho precepto establece lo siguiente: “Uno. Se devengará el Impuesto: 7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general,
en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que
resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando,
habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la
misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el
devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte
proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la
operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…)”. Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: “Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las
operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la
realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del
cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. 3.- El artículo 79, apartado uno, de la Ley 26/2009, de 23
de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24),
dispone lo siguiente: “Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia
indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda
redactado de la siguiente forma: “Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento,
salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”. El resto del artículo queda con el mismo contenido” 4.- De acuerdo con lo expuesto, el tipo impositivo aplicable
a las operaciones objeto de consulta (arrendamiento de bienes inmuebles sujetos
y no exentos del Impuesto) que tienen como se ha indicado la consideración de
operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo
establecido en el artículo 75.uno, número 7º, de la Ley 37/1992, salvo que se
produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del
mencionado 75 de la Ley 37/1992. Por tanto, en el supuesto de que se efectuaran pagos a
cuenta anteriores a la exigibilidad contractual de las operaciones de
arrendamiento objeto de consulta, el tipo impositivo aplicable será el vigente
en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente. No obstante, en este último caso, deberán considerarse los
criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02, BUPA Hospitals. En dicha sentencia, el Tribunal argumenta lo siguiente: “44. En primer lugar, procede recordar que el artículo 10,
apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva prevé que el devengo del
impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se
efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios. 45. El artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta
Directiva, según el cual en los casos en que las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la
entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del IVA procederá en el
momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas,
constituye una excepción a la regla enunciada en el párrafo primero de esta
misma disposición y, como tal, debe ser objeto de interpretación estricta. (…) 47. Así, el artículo 10, apartado 2, párrafo tercero, de la
Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros disponer que en tres supuestos
el IVA sea exigible en una fecha posterior al devengo, en concreto, bien a más
tardar en el momento de la entrega de la factura, bien a más tardar en el
momento del cobro del precio, bien en los casos de no entrega o de entrega
retrasada de la factura, en un plazo que deba determinarse a partir de la fecha
del devengo. 48El párrafo segundo de este apartado 2 se aparta de este
orden cronológico, al establecer que, en caso de pagos anticipados a cuenta, la
exigibilidad del IVA procederá sin que se haya efectuado la entrega o la
prestación de servicios. Para que el impuesto pueda ser exigible enesa
situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del
devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, como
señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, que los bienes o
servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta. (…) 51. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones
cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del
artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos
anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a
tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una
lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el
comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso,
algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver
unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”. De acuerdo con la sentencia parcialmente reproducida, los
pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010,
correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el
artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha,
determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los
tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o
servicios a que se refieran estén identificados con precisión. En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente
a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando
la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo
determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar
con posterioridad al 30 de junio de 2010._ Es decir, si en el pago anticipado se aplicó el tipo del 16
por ciento y, en el momento de realizarse las operaciones resulta aplicable el
18 por ciento, no se modificará el tipo aplicado en el pago anticipado en la
parte, total o proporcional, que corresponda._ 4.- Por otra parte, en relación con la emisión de factura,
la realización de un pago anticipado por el arrendatario supondrá la obligación
de emisión de la correspondiente factura por parte de la consultante, a tenor
de lo dispuesto en el artículo 2.1 del Reglamento de facturación, aprobado por
el Real Decreto1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29). _ Si este pago anticipado se realiza con anterioridad al 1 de
julio de 2010, tal y como ya se ha señalado, el tipo impositivo aplicable al
mismo será del 16 por ciento para las operaciones objeto de consulta._ Por otra parte, cumplido el arrendamiento al que se refiere
el pago anticipado o, en todo caso, cuando resulte exigible la parte del precio
que comprenda cada percepción del mismo, la consultante deberá emitir factura a
la que aplicará el cobro anticipado percibido por la operación, teniendo en
cuenta, como ya se ha señalado, que no se modificará el tipo impositivo
aplicado en la operación por la parte total o proporcional que se corresponda
con el pago anticipado gravado al 16 por ciento. _ 5.- Los criterios expuestos sobre el devengo y
cuantificación del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produce una
variación de los tipos impositivos del mismo, deben considerarse
complementarios de los contenidos en anteriores contestaciones a consultas
planteadas a este Centro Directivo, entre las que cabe señalar las de 26-3-2010
(V0602-10 y V-0603-10) y de 8-4-2010 (V0644-10)._ 6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme
a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre._
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