Exclusión de la base imponible de las cantidades abonadas
por empresas fabricantes a distribuidores de los productos por reparaciones de
los bienes en período de garantía, legal o comercial.
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 13 de abril de 2010
Arts. 78 y 119 L.I.V.A. (L 37/1992)
Delimitación de los distintos supuestos a la vista de la Ley
23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (actualmente Real Decreto
Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, Ley General para la Defensa de los
Consumidores y usuarios). En caso de garantía legal, se distinguen: A). El
servicio de reparación propiamente dicho, en el que a su vez se diferencia: 1)
Servicio prestado por quien vendió el bien reparado (garante legal), en cuyo
caso la prestación de servicio no está sujeta a IVA al incorporarse en el
precio del bien. 2) Servicio prestado por un tercero a quien vendió el bien
reparado (garante legal), en cuyo caso hay una prestación de servicio sujeta a
IVA por quien lleva a cabo la reparación material al garante destinatario de
estos servicios. B) El resarcimiento de los gastos habidos por el empresario
que vendió el bien por parte del productor o importador supone una
indemnización de los gastos, que no suponen contraprestación de servicio alguno
sujeto a IVA.
En caso de garantía comercial o convencional: tendrán
carácter indemnizatorio y por tanto no sujetas a IVA, las cantidades pactadas
como tales y pagadas por quienes se encuentren en posiciones superiores en la cadena
de distribución y tengan por objeto resarcir los gastos en que incurra el
prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas
pagadas a cualquier empresario que se encuentre en una posición inferior en la
cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que
actúa en estas operaciones de reparación en nombre propio.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/04/2010), en
la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por
X, A.G. con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y
representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra
resolución desfavorable al recurso de reposición nº ... interpuesto contra el
acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de
junio de 2007, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No
Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo
01-2005/12-2005 por importe de 79.913,51 euros de solicitud de devolución.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: La entidad solicitante X, A.G. presentó con fecha
23 de marzo de 2006 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de
79.913,51 euros, referida al periodo 2005.
La Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria dicta acuerdo de denegación de devolución con fecha 20 de junio de
2007 por los siguientes motivos:
" Los servicios de garantías prestados en España en
ejecución de las condiciones de garantía legal o garantía comercial descritos
en la Ley 23/2003 que se repercutan o transfieran hacia el fabricante no
establecido en el territorio de aplicación del impuesto IVA, no se encuentran
sujetos al impuesto ya que dicho resarcimiento supone la indemnización de los
referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de
servicio alguno de reparación prestado a los distribuidores o fabricantes
situados en un escalón superior de la cadena de distribución o fabricación.
Asimismo la reclamación sobre piezas en garantía supone
desde el fabricante, una entrega intracomunitaria e bienes exenta".
Se notifica al obligado tributario dicho acuerdo el 15 de
agosto de 2007.
SEGUNDO: Con fecha 12 de septiembre de 2007, la entidad
interpone recurso de reposición contra el acuerdo denegatorio de la solicitud
de devolución alegando la sujeción a IVA de los servicios de garantía prestados
en España por terceras personas distintas del proveedor y que se repercuten o
transfieren hacia el fabricante no establecido en el territorio de aplicación
del impuesto. La entidad fundamenta dicha alegación en las consultas de la
Dirección General de Tributos de fecha 9 de marzo de 2004 nº 568/2004 y de 14
de julio de 2004 nº 1405/2004.
Con fecha 1 de febrero de 2008 se dicta resolución
desfavorable al recurso de reposición. Los motivos son los siguientes:
"La Dirección General de Tributos en Consultas 553-06 y
772-06, ha rectificado su criterio sobre las cantidades percibidas por el
proveedor de los bienes por parte de un tercero, como podría ser un
distribuidor, mayorista o fabricante, cuando dicho proveedor tenía que hacer
frente a servicios de reparación de dichos bienes como consecuencia del derecho
del cliente a la asistencia y reparación sin cargo durante el periodo de
garantía.
En este sentido, si la reparación se realizaba por el
proveedor de los bienes, este servicio ya se incluía en la contraprestación
pactada por lo que no se devengaba cuota alguna. Por el contrario, si el
servicio era prestado por un tercero, era una operación sujeta el Impuesto.
A su vez, cuando el importe de dichos servicios de
reparación prestados durante el periodo de garantía le fueran resarcidos al
proveedor por parte de un tercero, como podría ser un distribuidor, mayorista o
fabricante, se entendía que la cantidad percibida por el citado proveedor era
una contraprestación de servicios de reparación prestados por éste a quién le
resarciera de dichos gastos y estos gastos se sometían a imposición según las
reglas de localización que le fueran aplicables.
La necesaria acomodación de la doctrina a la normativa
relativa a las garantías postventas y en especial a lo establecido en la Ley
23/2003, de 10 de julio, de garantías en la Venta de Bienes de Consumo ha determinado
la clarificación de la Doctrina mantenida por dicha Dirección General de
Tributos, en el sentido de que el resarcimiento de los gastos habidos por el
empresario o profesional que comercializó el producto por parte de su
distribuidor o fabricante tiene carácter indemnizatorio y, por tanto, no
constituirá contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho
distribuidor o fabricante sujeta al Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto
en el apartado Tres del artículo 78 de la Ley del Impuesto, siempre que se
trate de la garantía legal prevista en el art. 4 de la citada Ley 23/2003.
En relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento
de garantías convencionales o comerciales, y por analogía con lo señalado
respecto a las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por
tanto no estarían sujetas al Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como
tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la
cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que
incurriera el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter
indemnizatorio las sumas pagadas por cualquier empresario o profesional que se
encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada
por el prestador de la garantía y que actuara en estas operaciones de
reparación en nombre propio.
En consecuencia, no procede la devolución por el
procedimiento establecido en el artículo 119 de la ley del IVA al tratarse de
cuotas de IVA INDEBIDAMENTE REPERCUTIDAS, por lo que se deniega la solicitud de
devolución en base a lo establecido en el apartado Tres del artículo 94 de la
Ley del Impuesto."
TERCERO: Con fecha 19 de marzo de 2008 X, A.G. interpone
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central.
Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta el
18 de junio de 2008 escrito de alegaciones, manifestando en síntesis los
siguientes hechos y alegaciones:
- Que X, A.G. es una entidad Alemana que, entre otras
actividades, fabrica motores que vende en España a través de la entidad XY,
S.A., quien se encarga posteriormente de transmitirlos a clientes situados en
el territorio de aplicación del impuesto.
Como regla general, X, A.G. se hace cargo de la garantía de
los motores por un tiempo determinado, siendo XY, S.A. quien presta los
servicios de reparación de tales motores en garantía a los distintos
distribuidores y clientes finales.
Durante el ejercicio 2005 XY, S.A. facturó y repercutió IVA
a X, A.G. en concepto de servicios de reparación de los motores en garantía por
importe de 79.913,51 euros.
- La entidad alega la procedencia por el procedimiento
establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA. Manifiesta que "si en
2005 debía reputarse como correcta la actuación de mi representada -soportando
el IVA derivado de los servicios de reparación de motores en garantía- por ser
coherente con las contestaciones a consultas tributarias existentes a la fecha,
por el mismo motivo debe reconocerse ahora, por ser una consecuencia de tal
actuación, su derecho a obtener la devolución de tales cuotas por el
procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119 de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
- La entidad manifiesta que, si como se dice en la
Resolución denegatoria procede denegar la "devolución por el procedimiento
establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA al tratarse de cuotas de IVA
INDEBIDAMENTE REPERCUTIDAS" habría de reconocerse, por tanto el derecho a
la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por la vía de la
solicitud de ingresos indebidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se
examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al
efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre
General Tributaria y en el R. D. 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal
Económico-Administrativo Central consiste en determinar si las operaciones
consistentes en reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías están
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia si se cumplen los
requisitos dispuestos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto a los efectos
de obtener la devolución de las cuotas soportadas del impuesto.
SEGUNDO: La cuestión a determinar consiste en determinar si
las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías son operaciones sujetas
o no al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso presente, X, A.G. es una entidad alemana que se
dedica, entre otras actividades, a fabricar motores que vende en España a
través de XY, S.A. quien se encarga posteriormente de transmitirlos a clientes
situados en el territorio de aplicación del impuesto. Según manifestaciones de
la recurrente, X, A.G. se hace cargo de la garantía de los motores por un
tiempo determinado, siendo XY, S.A. quien presta los servicios de reparación de
tales motores en garantía a los distribuidores y clientes finales. Por tanto,
ha de determinarse si las cantidades pagadas por X, A.G. que tienen por objeto
resarcir los gastos de los servicios de reparación en que incurre XY, S.A. son
operaciones sujetas o no al Impuesto.
Como cuestión previa debe analizarse la normativa existente
en relación a la reparación de bienes en periodo de garantía, y para ello es
preciso acudir a la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de
Bienes de Consumo, en vigor hasta el 1 de diciembre de 2007 y posteriormente al
Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y
Usuarios y otras leyes complementarias.
La Ley 23/2003 tiene por objeto la incorporación al Derecho
español de la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25
de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y garantía de los
bienes de consumo. La Ley, de acuerdo con la directiva de la que trae causa,
contiene dos aspectos esenciales que se refieren, por una parte, al marco legal
de la garantía en relación con los derechos reconocidos por la propia ley para
garantizar la conformidad de los bienes con el contrato de compraventa; y, por
otra, articular la garantía comercial que, adicionalmente, pueda ofrecerse al
consumidor.
Por tanto, se distinguen dos tipos de garantías:
- Garantía legal, regulada en los artículos 4 y 9 de la Ley
23/2003 (en la actualidad 118, 123 y 124 del Real Decreto Legislativo 1/2007),
irrenunciable, por la que el vendedor responde frente al comprador de cualquier
falta de conformidad que se manifieste en un plazo de dos años desde la entrega
(en los productos de segunda mano puede pactarse un plazo menor no inferior al
año).
- Garantía comercial, regulada en el artículo 11 de la Ley
23/2003 (actualmente en el artículo 125 del Real Decreto Legislativo 1/2007).
Además de la garantía legal, se puede pactar adicionalmente una garantía
comercial o convencional, que obligará a quien figure como garante en las
condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente
publicidad.
En relación con la garantía legal, el vendedor asume en los
plazos fijados por la ley una serie de obligaciones, formales y materiales. En
consecuencia no puede considerarse en ningún caso, y aún en los supuestos en
los que la garantía que se presta o ejecuta figure como garante el productor o
importador del producto u otra persona, que dicho vendedor actúe como un
intermediario en nombre ajeno o de dicho productor o importador, garante último
del producto. Respecto a la garantía legal, aún cuando es proporcionada
mediante un garantía ajena al vendedor, es prestada por éste como suya, de tal
manera que es el vendedor quien, asumiéndola, la presta en su propio nombre.
Ello se deriva de la ley, en la que se regula la garantía del vendedor como
irrenunciable cuando contempla aspectos cubiertos legalmente. Por tanto las
reparaciones cubiertas legalmente son la consecuencia practica del ejercicio de
una garantía otorgada por el vendedor directamente al destinatario del bien, y
por ello, incluida en el precio de transmisión del mismo, constituyendo una
operación no sujeta al IVA. El resarcimiento pactado con empresarios o
profesionales que se encuentren en un eslabón superior en la cadena de
distribución de venta del producto tiene carácter indemnizatorio y, por tanto,
no constituye contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios
sujeta al IVA.
En consecuencia ha de distinguirse:
a) el servicio de reparación propiamente dicho, en el que a
su vez cabe diferenciar dos posibilidades:
a.1) servicio prestado por quien vendió el bien reparado
(garante legal), en este caso la prestación del servicio no constituye la
realización de ninguna operación sujeta al impuesto.
a.2) servicio prestado por un tercero al que vendió el bien
reparado (garante legal), se produce una prestación de servicios cuya
contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que vendió el
bien reparado, el garante del mismo, debiendo aparecer como destinatario de la
operación.
b) el resarcimiento de los gastos habidos por el empresario
o profesional que vendió el bien por parte del productor o importador. Supone
la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse
contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho productor o
importador.
Respecto a las reparaciones prestadas en cumplimiento de
garantías comerciales o convencionales, y análogamente a lo recogido para las
garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no
estarían sujetas al impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y
pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de
distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en que incurriera el
prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas
pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición
inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la
garantía y que actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio.
En el presente caso, la garantía objeto del expediente
parece no participar de la naturaleza de la garantía legal, sino de la garantía
comercial. No obstante, nadie discute que se trata de una garantía comercial o
convencional._
Al tratarse de una garantía comercial, ésta debe responder a
las exigencias establecidas en el artículo 11 de la Ley 23/2003 (en la
actualidad artículo 125 del Real Decreto legislativo 1/2007), según el cual:_
"1. La garantía comercial que pueda ofrecerse
adicionalmente obligará a quien figure como garante en las condiciones
establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad._
2. A petición del consumidor, la garantía deberá
formalizarse, al menos, en castellano, por escrito o en cualquier otro soporte
duradero y directamente disponible para el consumidor, que sea accesible a éste
y acorde con la técnica de comunicación empleada._
3. La garantía expresará necesariamente:_
a. El bien sobre el que recaiga la garantía._
b. El nombre y dirección del garante._
c. Que la garantía no afecta a los derechos de que dispone
el consumidor conforme a las previsiones de esta Ley._
d. Los derechos del consumidor como titular de la garantía._
e. El plazo de duración de la garantía y su alcance
territorial._
f. Las vías de reclamación de que dispone el consumidor._
4. La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto
en la garantía prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de
garantía._
5. En relación con los bienes de naturaleza duradera, la
garantía comercial y los derechos que esta Ley concede al consumidor ante la
falta de conformidad con el contrato se formalizarán siempre por escrito o en
cualquier soporte duradero."_
Por tanto, la garantía comercial ofrecida por el vendedor o
por el productor del bien debe poner al consumidor en una posición más
ventajosa en relación con los derechos ya concedidos a los consumidores por la
Ley 23/2003. Toda garantía comercial debe figurar en un documento escrito en el
que se establezcan, de manera clara, los elementos esenciales necesarios para
su aplicación. La publicidad relativa a la garantía se considera que forma
parte integrante de las condiciones de ésta._
Entre los elementos esenciales que han de figuran en el
documento que formalice la garantía comercial, según indica el artículo 11 de
la Ley 23/2003, figura el nombre del garante, el cual responde frente al
cliente de la garantía suscrita con éste._
A efectos de determinar la tributación de la operación de
prestación del servicio de reparación, así como del resarcimiento de gastos
derivados de la misma, es preciso determinar que posición ocupan dentro de la
cadena de distribución del bien objeto de la reparación, los distintos
empresarios o profesionales que participan en la comercialización de dicho
producto. En este caso, es necesario determinar qué posición ocupa X, A.G. y
XY, S.A. indicando quién es el fabricante o productor del producto, o su
distribuidor, y quien, conforme a las condiciones establecidas en el documento
de garantía, figura como garante. De este modo, en el caso de resarcimiento de
gastos pagados en relación a los servicios de reparación, podrá determinarse si
los mismos se efectúan por un empresario situado en un escalón superior al
garante en la cadena de distribución, y en consecuencia dichas cantidades
pactadas y pagadas por éstos tienen carácter indemnizatorio, y por tanto no
están sujetas al impuesto, o bien si las cantidades pactadas y pagadas se
efectúan a quienes se encuentran en un escalón inferior en la cadena de
distribución del garante, actuando en estas operaciones de reparación en nombre
propio, sin que en este caso tales sumas pagadas tengan carácter
indemnizatorio._
En el expediente administrativo sólo consta las
manifestaciones del recurrente señalando que " X, A.G. es una entidad
Alemana que, entre otras actividades, fabrica motores que vende en España a
través de la entidad XY, S.A. quien se encarga posteriormente de transmitirlos
a clientes situados en el territorio de aplicación del impuesto. Como regla
general, X, A.G. se hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo
determinado, siendo XY, S.A. quien presta los servicios de reparación de tales
motores en garantía a los distintos distribuidores y clientes finales._
Durante el ejercicio 2005 XY, S.A. facturó y repercutió IVA
a X, A.G. en concepto de servicios de reparación de los motores en garantía por
importe de 79.913,51 euros"._
De lo instruido en el procedimiento no se deduce la posición
que ocupa cada empresario o profesional en la cadena de distribución y quien
figura como garante en la garantía comercial objeto de controversia. En ningún
caso se adjunta al expediente administrativo documento alguno que documente la
formalización de dicha garantía, y que asimismo determine quien figura como
garante de la misma._
Ante la falta de información y documentación obrante en el
expediente, no es posible determinar la tributación de las operaciones de
reparación y de resarcimiento derivadas de las mismas. Este Tribunal acuerda
estimar la reclamación y ordena devolver el expediente al órgano gestor, para
que una vez comprobado la posición que ocupa cada empresario, determine su
tributación de acuerdo con lo dispuesto en este Fundamento de Derecho, y en su
caso compruebe si se cumplen el resto de requisitos dispuestos en el artículo
119 de la Ley 37/1992 al objeto de proceder a la devolución de las cuotas
soportadas por no establecidos._
Por lo expuesto,_
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista
las reclamación económico-administrativa interpuesta por X, A.G. con NÚMERO DE
IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con
domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución desfavorable al
recurso de reposición nº ... interpuesto contra el acuerdo de denegación de la
solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de junio de 2007, dictado por
la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de
Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y
referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 01-2005/12-2005 por importe
de 79.913,51 euros de solicitud de devolución. ACUERDA: estimar la reclamación
y ordena devolver el expediente al órgano gestor.
