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Consideración de la
constitución de un derecho de superficie como una operación de tracto sucesivo.
Cambio de criterio del TEAC
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 18 de julio
de 2013
Arts. 75.1.7 y 112.3
L.I.V.A. (L37/1992)
El TEAC venía
manteniendo que la constitución de un derecho de superficie era una operación
de tracto único (resolución de 16 de marzo de 2005, RG 468/2003) . El Tribunal
Supremo, en sentencias de 13 de abril de 2011 (recurso nº 1107/2006) y de 19 de
octubre de 2011 (recurso nº 3949/2007) asume la consideración de estas
operaciones como de tracto sucesivo, por lo que el TEAC asume esta misma
posición, lo que supone un cambio de doctrina.
En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada, (18/07/2013) en las reclamaciones económico-administrativas
que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L.,
con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. .... y con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación derivado del
acta de disconformidad nº A02- ... de fecha 10 de agosto de 2010, dictado por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la
Agencia estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, y contra el acuerdo de imposición de
sanción de fecha 23 de diciembre de 2010 dictado por la misma Dependencia.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO: Con fecha 8 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT notifica al interesado
una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación
de su situación tributaria, relativa, entre otros, al concepto Impuesto sobre
el Valor Añadido, períodos comprendidos en 2005 y 2006.
Con fecha 28 de junio
de 2010 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores
con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02- ... por el
concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe
ampliatorio, de los que se extrae la siguiente información relevante:
Ø A los efectos del
plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 150 de la
Ley General Tributaria, deben descontarse dilaciones por causas no imputables a
la Administración de 385 días según el siguiente detalle:
Retraso aportación
documentación 22/05/09 a 13/01/10 236 días
Solicitud de la entidad
03/06/09 a 16/06/09 13 días
No aporta documentación
solicitada 14/01/10 a 04/06/10 141 días
Solicitud valoraciones
01/02/10 a 13/05/10 101 días
Retraso aportación
documentación 21/02/10 a 19/04/10 57 días
Retraso aportación
documentación 25/03/10 a 04/06/10 71 días
Alegaciones fuera de
plazo 17/06/10 a 24/06/10 7 días
Ø El sujeto pasivo
figura dado de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 842, "Servicios
Financieros y Contables", 8612 "Alquiler de locales
industriales" y, en el 2005, también en el 845 "Explotación
electrónica por cuenta de terceros", causando baja en este último Epígrafe
el 31-12-2005.
Ø Se han observado
anomalías contables, al no reflejarse en contabilidad la adquisición por el
contribuyente de un inmueble a la entidad Y, S.L. el 11 de octubre de 2010 y su
ulterior transmisión a Z, S.L. el 27 de octubre de 2010. No consta tampoco el
IVA devengado por la cesión. Tampoco constan en los registros contables o
fiscales, ni en la memoria, los derechos de superficie constituidos, salvo las
anotaciones del cobro correspondiente al canon pactado periódicamente.
Ø Regularización IVA
devengado no declarado derivado de la cesión de contrato de compraventa por X,
S.L. a favor de Z, S.L.
La entidad registró con
fecha 11 de octubre de 2006 el siguiente apunte contable:
FECHANº ASTO CUENTA
TITULO CONCEPTO DEBE HABER 11/10/06210652301000VARIOSCH/BANC. Y, S. L.
3.227.388,700,00
11/10/06210617010207SCH
18222CH/BANC.Y, S.L.0,00 3.227.388,70 3.227.388,70 3.227.388,70
Requerido en diligencia
nº 8 de 17 de diciembre de 2009 para que aportase justificación documental de
las operaciones que motivaron el citado apunte, se aportó una fotocopia del
extracto de la cuenta contable nº 52301000 donde se registraron los movimientos
de entrada y salida del dinero, y una fotocopia de los extractos de movimientos
de la cuenta del Banco Santander nº ... en la que consta registrada la emisión
de cheque bancario nº ... por importe de 3.277.388,70 euros el 11 de octubre de
2006, así como de la cuenta en ... nº ... en la que el 3 de noviembre de 2006
consta una anotación al haber bajo el concepto "Z, S.L.". Preguntado
el compareciente sobre el motivo por el que se efectuaron estas operaciones, manifestó
que se referían a un préstamo no documentado por escrito a Z, S.L. para la
adquisición de unos terrenos en ..., y que no se documentó dada la urgencia de
la inversión y el corto espacio de tiempo previsto para su devolución (apartado
IV diligencia nº 9 de fecha 13 de enero de 2010).
La entidad
supuestamente prestataria, Z, S.L. no existía en el momento de salida de los
fondos, ya que fue constituida el 20 de octubre de 2006 mediante escritura
pública. En dicha fecha se constituyó Z, S.L. como sociedad mercantil de
responsabilidad limitada, en la que participan, entre otras, X, S.L. que
suscribió el 80% de las participaciones.
Z, S.L. adquirió el 27
de octubre de 2006 de la entidad Y, S.L. y otros, las cuotas que les
correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II de la
escritura pública de dicha fecha, y que habían sido aportadas a la Junta de
Compensación del ... OP en ... El precio consignado en escritura fue de ...
euros, señalándose en la misma que previamente se había entregado a Y, S.L. a
cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, la suma de
3.227.388,70 euros.
En atención al
requerimiento efectuado por el órgano inspector, Y, S.L. aportó una copia del
contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006, en virtud del
cual la citada entidad vende a X, S.L. las cuotas de las fincas descritas en
los expositivos I, II y III. Dicho contrato aparece debidamente firmado por los
representantes de todos los contratantes. El precio global de la transmisión de
todos los derechos que resultan de las fincas objeto del contrato de
compraventa es 32.273.887,02 euros, señalándose como forma de pago:
"1º) En este
mismo acto X, S.L. entrega a X, S.L. a cuenta del precio de la compraventa con
el carácter de arras, un cheque bancario de la entidad Banco Santander nº ...
emitido nominativamente en su favor por importe de 3.227.388,70 euros".
Este cheque coincide
con el suministrado por el Banco ...
Resulta acreditada la
adquisición por X, S.L. y el pago por la misma de los 3.227.388,70 euros no a
Z, S.L. sino a la transmitente Y, S.L. y que finalmente la escritura pública de
compraventa se otorga a favor de Z, S.L. de modo que ha existido una cesión del
derecho dimanante del contrato privado de compraventa efectuado.
Ø Cuotas de IVA
devengado correspondientes a los ingresos derivados de los derechos de
superficie constituidos a favor de terceros.
El obligado tributario
constituyó en períodos anteriores a los que son objeto de comprobación unos
derechos de superficie sobre seis de los inmuebles de los que es titular, a
favor de la entidad W, S.A. En las cuentas anuales no se hace referencia a la
existencia de tales derechos y en los ejercicios 2005 y 2006 no se imputó
cantidad alguna correspondiente a los mismos, con la salvedad del cobro del
canon periódico pactado.
Se solicitó del
Gabinete Técnico de la AEAT informes de valoración relativos al valor de las
construcciones que revertirán en la fecha de finalización de los contratos de
cesión de los derechos de superficie. Evacuados los mismos, se pusieron en
conocimiento de la entidad, entregando copia de los informes el 13 de mayo de
2010, según consta en la diligencia extendida en esa fecha. Los valores
asignados a cada una de las construcciones son los siguientes:
U
--------------------------1.904.708,23 euros
T
-------------------------- --471.643,64 euros
S
----------------------------1.410.827,00 euros
R-----------------------------1.120.720,04
euros
Q-----------------1.772.024,17
euros
S.A.
-------------1.203.013,34 euros
Los valores de las
construcciones deben actualizarse a la fecha de constitución del derecho de
superficie, siendo ese valor el ingreso a distribuir en los ejercicios de
duración de cada contrato, distribución que se realiza con arreglo a un
criterio financiero, en concreto el método francés de amortización de
préstamos. En el informe se detallan los cálculos para cada derecho de
superficie.
Ø Cuotas de IVA
soportado no deducibles correspondientes a gastos que no están debidamente
justificados o no son deducibles (ampliamente detallados en el informe de
disconformidad).
1. Alquileres: gastos
correspondientes al alquiler de un inmueble en la calle ..., arrendado a la
entidad P, S.L.
2. Cuotas de clubes
sociales: cuotas satisfechas por afiliación a clubes de golf y sociedades
hípicas, especificándose las personas físicas a que corresponden las cuotas, en
concreto accionistas minoritarios de la entidad administradora de X, S.L.
(empresa H, S.L.), e hijas y esposa de la persona física designada como
representante D. A.
3. Gastos varios:
gastos diversos detallados en el informe ampliatorio, a modo de ejemplo
servicios de ...
4. Cuotas de abono a B
y C: no se ha justificado en que medida la televisión digital y el canal
privado de televisión puede tener relación con la actividad de la empresa.
5. Gastos de vehículos:
gastos de reparaciones e inspecciones técnicas de vehículos cuya afectación a
la actividad no ha sido acreditada.
6. Gastos relacionados
con el inmueble sito en Carretera ...
7. Servicios de
vigilancia: facturas mensuales emitidas por D a X, S.L. constando como
destinatario el Chalet "...", calle ... En relación con estos gastos
se ha manifestado en diligencia nº 11 ".. que se ha acordado por la sociedad
soportar los mismos debido a las amenazas que contra la seguridad e integridad
del representante persona física del administrador único y los activos de mi
representada ha realizado la banda terrorista ... en diversas ocasiones".
8. Gasoil.
Con fecha 20 de octubre
de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ...,
dicta el acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el
acta, con el siguiente desglose:
Cuota
tributaria597.648,75 eurosIntereses de demora134.670,78 eurosDeuda
tributaria732.319,53 euros
La notificación se
practica el 22 de octubre del mismo año.
No conforme, la entidad
interpone con fecha 19 de noviembre de 2010 la reclamación económico-administrativa
nº 5348/2010 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, contra el acuerdo de liquidación descrito .
SEGUNDO: Con fecha 24 de junio de 2010, el Inspector Regional
autoriza el inicio del expediente sancionador que pudiera derivarse de las
actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad.
El 30 de junio de 2010
se inició el expediente sancionador, incorporándose formalmente al mismo los
datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido
en las actuaciones de comprobación e investigación.
Al obrar en poder del
órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de
resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada.
Con fecha 23 de diciembre
de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ...
dicta el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria del que
resulta una sanción a ingresar que asciende a 298.824,39 euros.
Del acuerdo de
imposición de sanción se extrae, entre otra, la siguiente información
relevante:
1. La conducta de la
entidad está tipificada en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria,
consistente en dejar de ingresar, en el artículo 193.1 obtener indebidamente
devoluciones derivadas de la normativa del tributo y en el 195.1 de la Ley
General Tributaria, acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la
cuota de declaraciones futuras.
Los hechos se estiman
probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos, toda vez que
el obligado tributario presentó declaraciones del Impuesto sobre el Valor
Añadido de los períodos a que se ha hecho referencia en las que, por una parte
incorporó como deducibles cuotas respecto a las que no concurrían los
requisitos legalmente previstos, y por otra, no incluyó las cuotas devengadas
derivadas de los derechos de superficie ni de la cesión a Z, S.L. del derecho
derivado del contrato de compraventa de 11 de octubre de 2006.
EJERCICIO 2005:
- El obligado
tributario determinó improcedentemente, por lo tanto, créditos tributarios a
compensar en la cuota de declaraciones futuras (conducta tipificada como
infracción en el apartado 1 del artículo 195 de la Ley 58/2003). Los importes
improcedentemente determinados son los siguientes:
PERIODO IMPORTE
2005 1T 5.142,24 euros
2005 2T 5.848,76 euros
2005 3T 4.798.54 euros
- El obligado
tributario obtuvo indebidamente una devolución (conducta tipificada como
infracción en el apartado 1 del artículo 193 de la Ley). El importe indebidamente
obtenido es el siguiente:
PERIODO IMPORTE
2005 4T 37.651,51 euros
EJERCICIO 2006
- El obligado
tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria
que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (conducta
tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley). Los
importes no ingresados se reflejan a continuación:
PERIODO IMPORTE
2006 1T 6.301,11 euros
2006 2T 8.174,19 euros
2006 3T 6.855,72 euros
2006 4T 538.666,22
euros
2. La conducta de la
entidad se estima culpable, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las
causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la
Ley General Tributaria.
3. Calificación y
cuantificación:
EJERCICIO 2005:
- La infracción
cometida en los períodos 2005 - 1T, 2005 - 2T y 2005 - 3T , prevista en el
artículo 195 de la Ley, es GRAVE. La sanción consistirá en multa pecuniaria
proporcional del 50 por ciento al tratarse de partidas a deducir en la cuota o
de créditos tributarios aparentes (artículo 195.2). Estas sanciones serán
deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran
proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto
infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos
aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción
correspondiente a dichas infracciones (artículo 195.3).
- La infracción
cometida en el período 2005 - 4T , es GRAVE. El artículo 193 LGT, que regula la
Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones, establece en el
primer párrafo del apartado 3 que "La infracción será grave cuando la base
de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.", siendo la
base de la sanción la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la
comisión de la infracción: 37.651,51 euros, en el caso que nos ocupa. La
sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50
al 100 por ciento no resultando de aplicación los criterios de graduación.
EJERCICIO 2006
- La infracción
cometida en los períodos 2006 - 1T, 2006 - 2T, 2006 - 3T, por dejar de ingresar
la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, es LEVE, ya
que la base de la sanción no supera los 3.000 euros, consistiendo en multa
pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
- La infracción
cometida en el 4T 2006 es GRAVE, la sanción consistirá en multa proporcional
del 50 por ciento sobre la base de la sanción, sin que resulten de aplicación los
criterios de graduación.
El acuerdo de
imposición de sanción fue notificado al obligado tributario con fecha 27 de
diciembre de 2010.
No conforme, la entidad
interpone con fecha 27 de enero de 2011 la reclamación económico-administrativa
nº 610/2011 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
contra el acuerdo de imposición de sanción descrito.
TERCERO: Puestos de manifiesto sendos expedientes para alegaciones,
las mismas fueron presentadas, en relación con el acuerdo de liquidación, con
fecha 10 de junio de 2011, en síntesis:
1) Incumplimiento del
plazo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando improcedentes
las dilaciones imputadas y prescrito el derecho a liquidar el IVA del ejercicio
2005 y los tres primeros trimestres de 2006. Además, la mayor parte de las
dilaciones imputadas tienen relación con la regularización del Impuesto de
Sociedades no con el IVA.
2) La adquisición por
X, S.L. a Y, S.L. en contrato privado de fecha 11 de octubre de 2006, se hizo
por cuenta de Z, S.L. en virtud de un contrato de mandato en nombre propio, por
lo que no ha existido transmisión por X, S.L. a Z, S.L. Para defender su
posición invoca la doctrina sobre el régimen jurídico aplicable a los actos y
contratos celebrados en nombre de sociedades de capital antes de su inscripción
en el Registro Mercantil, entiende que Z, S.L. podía ser titular de derechos y
obligaciones incluso antes de su formal constitución y encargar la compraventa
por su cuenta así como otras gestiones vinculadas a la operación como la
negociación de un préstamo o el encargo de una tasación.
3) En relación con la
regularización de los derechos de superficie, alega que resultan de imposible
valoración las construcciones que han de revertir debido a la especial
tipología de la construcción objeto del derecho de superficie (plataformas
logísticas) y, subsidiariamente, que el valor de la construcción sería
prácticamente nulo o negativo. Ante tal circunstancia no registró el valor de
las edificaciones futuras ni informó en la memoria.
Los valores emitidos
por el servicio de tasación de la AEAT son erróneos y ponen de manifiesto un
desconocimiento absoluto de esta tipología de construcciones; en relación con
la valoración de las construcciones, en el supuesto de que el Tribunal Central
no admita las alegaciones presentadas, se reserva el obligado tributario el
derecho a promover en su momento tasación pericial contradictoria respecto de
las valoraciones efectuadas por la Administración.
4) La Inspección
regulariza una serie de gastos por considerarlos no deducibles, al no
establecerse una relación clara entre el gasto efectuado y la actividad llevada
a cabo por la entidad. Los gastos reúnen todos los requisitos exigidos por la
normativa del IVA, ya que han sido aportadas las facturas y las mismas están
debidamente contabilizadas.
4.1) Gastos de
seguridad: vinculados a los activos que la empresa tiene cedidos en
arrendamiento, en concreto a H, S.L.
4.2) Arrendamiento P,
S.L. el motivo principal de formalizar dicho arrendamiento fue utilizar el
inmueble como centro de reuniones y oficina.
4.3) Servicios de TV y
asociaciones deportivas: servicios que fueron contratados porque se entendieron
muy útiles para la realización de negocios.
4.4) Gastos de vehículos:
se refieren a dos vehículos totalmente afectos al ejercicio de la actividad,
sin que la Inspección haya probado la no afectación plena de los mismos.
4.5) Facturas de
fotógrafos: relacionadas con la actividad inmobiliaria de la entidad.
4.6) Reparaciones:
diversos gastos relacionados con el mantenimiento de inmuebles arrendados, que
son mejoras y no debidas a desperfectos por el uso del inmueble como sostiene
la Inspección.
Con fecha 15 de marzo
de 2012 fueron presentadas en relación al acuerdo de imposición de sanción, las
siguientes alegaciones, en síntesis:
1) Como consecuencia de
la prescripción de derecho a liquidar alegada respecto de las autoliquidaciones
del ejercicio 2005 y las correspondientes a los tres primeros trimestres de
2006, también debe considerarse prescrito el derecho a sancionar.
2) Imposibilidad de
trasladar al procedimiento sancionador las conclusiones del procedimiento de
Inspección al ser dos procedimientos distintos.
3) Falta de
acreditación de la culpabilidad del sujeto infractor.
4) No está conforme con
la ocultación apreciada por la Inspección relativa a los derechos de superficie
por no haber imputado la entidad la reversión anticipada de las construcciones.
No existe ocultación en la infracción cometida en el cuarto trimestre de 2005
relativo a los derechos de superficie que la Inspección regulariza porque la
parte del canon arrendaticio no fue ocultada.
Con fecha 15 de febrero
de 2012 se acuerda la acumulación de ambas reclamaciones por la Secretaría de
este Tribunal.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se
examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al
efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se
aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión
en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones que ha
de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:
1) En relación con el
acuerdo de liquidación impugnado:
1.1) Incumplimiento del
plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por tanto, prescripción del
ejercicio 2005 y los tres primeros trimestres de 2006.
1.2) Conformidad a
Derecho de la regularización practicada por el órgano inspector en el acuerdo
de liquidación, en concreto:
1.2.1) IVA devengado en
la cesión de contrato de compraventa.
1.2.2) IVA devengado en
los derechos de superficie constituidos.
1.2.3) No admisión
cuotas IVA como deducibles.
2) En relación con el
acuerdo de imposición de sanción impugnado, conformidad a Derecho del mismo. En
concreto:
2.1) Prescripción del
derecho a sancionar.
2.2) Improcedencia del
traslado de lo actuado en el procedimiento inspector al sancionador.
2.3) Falta de
acreditación de la culpabilidad.
2.4) No concurrencia
ocultación en los derechos de superficie.
SEGUNDO: La primera cuestión que ha de tratar este Tribunal es la
procedimental. En este sentido, la conformidad a Derecho de las dilaciones no
imputables al contribuyente respecto de las cuales la entidad reclamante
discrepa, así como del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ha
sido declarada por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su
resolución de fecha 30 de mayo de 2012 (RG 5347/10 y 611/11) relativa al
Impuesto sobre Sociedades comprobado en las mismas actuaciones inspectoras de
las que esta reclamación trae causa. En sus fundamentos de Derecho segundo y
tercero se establece lo siguiente:
"SEGUNDO.-
Respecto a la primera de las cuestiones planteadas hay que partir del artículo
150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y el 104 del Real Decreto
1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de Gestión e Inspección tributaria RGGI.
El artículo 150 de la
LGT señala lo siguiente:
"1. Las
actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12
meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio
del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique
o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A
efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo
de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del
artículo 104 de esta ley".
Por su parte, el
artículo 104.2 LGT aludido, recoge lo siguiente:
"Los períodos
de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las
dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración
tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
Y el artículo 104 del
RGGI señala además que:
"A efectos de
lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por
parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento de en el
cumplimiento comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes
o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración
tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha
fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo
concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de
lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con
trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se
tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten
debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa
específica establezca otra cosa......
......c) La
concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como
la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado,
por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo
previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo
lugar....."
Por otro lado el
artículo 103 del citado RGGI se refiere a los periodos de interrupción
justificada y en él se establece:
"A efectos de
lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los
originados en los siguientes supuestos:
a) Cuando se pidan
datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades
administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que
transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por
el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción
por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes,
dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se
trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12
meses....."
TERCERO.- A la vista de los citados preceptos, y centrándonos en lo
alegado por el interesado, ha de manifestarse:
Respecto a la primera
dilación de 223 días (236 transcurridos entre el 22 de mayo de 2009 y el 13 de
enero de 2010 menos los 13 días de la segunda dilación superpuesta a esta), se
le requirió al reclamante como documentación la aportación de diversos
documentos, algunos de los cuales se aportaron en 21 de mayo de 2009, pero
quedando pendiente diversa documentación, en concreto en relación con la
deducción por doble imposición de dividendos.
La reclamante señala
que no se le advierte de las consecuencias de la aportación de la documentación
incompleta, pero no hay que olvidar que dichas consecuencias se establecen
claramente en la comunicación de inicio de actuaciones, donde se le solicitó
por primera vez. Por otro lado ya se ha analizado en otras ocasiones por este
Tribunal el tema de la referida "advertencia". Así en resolución de
15 de junio de 2011 (R.G. 729/10) este Tribunal ha traído a colación las
reflexiones de la Audiencia Nacional al respecto en las que se indicaba que:
- "...advertir no
es, ni gramatical ni jurídicamente, constatar a posteriori, como aquí se ha
hecho, la realidad de un efecto jurídico ya consumado e irremediable -la
existencia de una dilación no computable- sino que, conforme a la tercera
acepción del término en el Diccionario de la Real Academia Española, advertir es
"aconsejar, amonestar, enseñar, prevenir...", acciones que en suma se
proyectan sobre el futuro y, en aplicación al caso presente, tratan de evitar
una consecuencia negativa o, también, informar al contribuyente que, de darse o
persistir el retraso o indebida cumplimentación, se producirá el efecto
perjudicial para éste". (SAN de 26-06-2008 - rec. nº. 434/2005).
- "...el principio
de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los
administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de
resolución aquellos periodos que decide por sí la Administración que se deben a
dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son
tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave
sanción al descuido". (misma, S.A.N de 26-06-2008 anterior).
-"La Sala no
alberga duda alguna sobre la imposibilidad de imputar estos dos periodos al
contribuyente como dilaciones de las que es responsable. Y ello por varias
razones: la primera, por la absoluta imprecisión de las diligencias extendidas
por la Administración (...); la segunda (...) dicho retraso se constata, en
ambos periodos "ex post facto" (...); la tercera, porque no se ha
advertido al contribuyente, en ningún momento, de las consecuencias que acarrea
el eventual incumplimiento de los requerimientos." (SAN de 10-12-2009 -
rec. nº. 428/2006),
Por tanto, en el
presente caso la advertencia realizada en la comunicación de inicio de
actuaciones, como las Diligencias incoadas, se caracterizan por su absoluta
claridad y precisión en cuanto a la documentación concreta que en cada caso es
requerida por la Inspección. Igual claridad y precisión se contiene en las
Diligencias a la hora de enumerar aquello que aporta el interesado en cada
comparecencia y a la hora de dejar constancia en las mismas de lo no aportado y
cuya aportación se reitera.
Así las cosas, no puede
hablarse en el caso que nos ocupa de ausencia de información al contribuyente y
desconocimiento por parte de éste de las causas y consecuencias de la no
aportación o aportación incompleta de lo requerido, ni de mera imputación
"ex post facto" de las dilaciones, ni de imprecisión en las
Diligencias que pueda generar confusión, duda o, en definitiva, dilación
imputable por mero descuido del contribuyente al poder estar éste en la
creencia de haber aportado todo lo requerido cuando no era así.
Otra de las causas por
las que se opone el reclamante a la imputación de las dilaciones es la
trascendencia tributaria en términos del artículo 104 del RGGI de la
documentación requerida.
Pues bien, respecto a
la trascendencia tributaria de la información solicitada hay que recordar lo
afirmado por este Tribunal para los requerimientos de información, supuesto
plenamente aplicable en la comprobación del sujeto pasivo, donde ya se ha
pronunciado reiteradamente nuestra jurisprudencia, y así, el Tribunal Supremo
señala en su Sentencia de 29 de julio de 2000, que:
"La información
puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los
tributos, obviamente tomando la frase en términos generales".
En la misma Sentencia
nuestro Tribunal Supremo señala que para justificar y entender cumplido el
requisito de que la información solicitada tenga trascendencia tributaria basta
con que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética. Lo que interesa,
lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí
mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, Sentencias del
Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá
ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales y, por
otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la
entrega del dato o datos solicitados. Pues bien, en el caso que nos ocupa la
información solicitada ha sido sobre datos concretos que pueden y deben estar
en posesión del reclamante, y que derivan de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras, debiendo apreciarse por tanto la trascentributade
los datos requeridos, por cuanto son datos que pueden ser útiles a la
Administración en las actuade comprobación e investión en marcha, estando los
datos solicitados relacionadirecta o indirectamente con operaciones de un
evidente contenido económico. Por tanto debe apreciarsu trascentributa
Y en cuanto a la
trascendencia final que la documentación requerida ha tenido en la liquidación
finalmente practicada este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores
ocasiones indicando que la imputación de dilación al contribuyente por retraso
en la aportación de documentación no está subordinada al hecho de que a la
documentación finalmente aportada haya tenido una mayor o menor trascendencia
en la liquidación que ultima las actuaciones ya que una cosa es comprobar y
otra terminar regularizando lo comprobado por haberse apreciado irregularidades
consecuencia de dicha comprobación. (RG 701/05).
Alega seguidamente el
interesado que sólo después de transcurrido un periodo de tiempo y de examinar
por el actuario la documentación aportada se observa que la misma era
incompleta.
Pues bien, al respecto
también se ha pronunciado ya este Tribunal en el sentido de indicar que si un
contribuyente aporta una documentación en la fecha en que es requerido y se
deja constancia de dicha aportación en Diligencia, dicha "constancia"
no impedirá que se le impute dilación al contribuyente en el caso de que la
Inspección, tras un examen más detallado de lo aportado, o por el transcurso de
las actuaciones, constate que lo aportado tiene deficiencias o está incompleto.
(RG 1215/09).
El reclamante realiza
además una serie de consideraciones muy variadas en relación con el
procedimiento y las dilaciones:
-Así, en cuanto al
cambio de actuario, ello no ha perjudicado al reclamante pues él mismo en sus
alegaciones indica que a partir de dicho momento se han agilizado las
actuaciones de comprobación.
-El reclamante alega
que si se aportó parte de la documentación solicitada la dilación no puede
extenderse hasta el momento en que se aporta o completa toda la información
solicitada. Tal afirmación es contradictoria con el artículo 104 del RGGI en
cuanto dispone en el apartado a) in fine:
"....La
dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la
comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la
atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los
requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia
tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por
atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten
debidamente,....."
-Respecto a la
alegación de que no se debe computar como dilación la solicitud del interesado
para aportar documentación o formular alegaciones, debe tenerse en cuenta lo
dispuesto en la letra c) del citado artículo 104 donde se dispone:
"La concesión
por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión
del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo
que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la
fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".
Y en concreto, en cuanto
a la solicitud de aplazamiento para formular alegaciones se ha pronunciado en
el mismo sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011
(recurso de casación nº 485/2007) en los siguientes términos (FJ Tercero):
"(B.2) El plazo
inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de
la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta
de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la
Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues
constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se
integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones,
al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por
el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de
la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente,
en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su
específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a
la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo
ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.
Dicho en otros
términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos
que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e
incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del
procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción,
quedaría a la decisión del contribuyente."
-El hecho de que se
solicitase una vez avanzado el procedimiento inspector una documentación
calificables como de esencial para la comprobación, no afecta tampoco al
cómputo de dilaciones.
Por lo expuesto hay que
considerar correcta la actuación de la Inspección en cuanto al cómputo de los
plazos de duración del procedimiento. El citado plazo concluiría el 8 de
octubre de 2009 pero, teniendo en cuenta las dilaciones confirmadas por este Tribunal
de 385 días, el periodo máximo de duración de actuaciones inspectoras se
entendería concluido el 28 de octubre de 2010, por lo que notificado el acto de
liquidación el 22 del citado mes la Administración no se ha excedido del plazo
de 1 año que dispone para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, denegando
por tanto la prescripción del ejercicio 2005 pretendida por el interesado.
Respecto a las
alegaciones vertidas por la parte actora relativas a que la mayor parte de las
dilaciones resultan imputables a la regularización del Impuesto sobre
Sociedades y no del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe señalar que el
principio de uniformidad o procedimiento único ha sido defendido por este
Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 30 de abril de 2009 (RG
4365/08) y de 28 de octubre de 2005 (RG 3032/03), señalando que "Este
Tribunal se ha pronunciado ya sobre cuestiones similares en el sentido de
afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y
períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de
considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma
se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la
inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este
caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo
se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el
conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de
las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen
por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de
los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de
dichas actuaciones. (...) en todo caso son liquidaciones que resultan de una
misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso
de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese".
Por su parte, la
Audiencia Nacional, en sentencia de 30 de mayo de 2002, recurso número
0934/1999, número Registro General 5039/1999, relativo al IRPF, Retenciones
sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1988, 1989 y 1990, en el
fundamento de Derecho cuarto, señala:
"... B) Que la
actuación inspectora no puede examinarse desde la perspectiva de las
Retenciones, sino con un carácter global o general, por cuanto la misma
objetivamente se extendía a diversos tributos y subjetivamente a diversas
empresas, sin que del examen conjunto de las actuaciones se deduzca un intento
de abandono por parte de la Inspección, sino más al contrario una lógica
conexión y sucesión entre las diversas diligencias inspectoras que afectaban
indistinta y alternativamente a los diversos tributos cuya regularización se
pretendía...".
A este respecto ha de
citarse asimismo la sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de marzo de 2009, en
la que se resalta el carácter unitario del procedimiento inspector, aun cuando
sean varios los tributos afectados. Así, en el fundamento de Derecho noveno, al
referirse al articulo 150 de la LGT 58/2003, en relación con el artículo 184.1
del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007, cuya anulación se pretende
por el recurrente, manifiesta:
"El concepto de
actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo
que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo
en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los
tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que
habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los
tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.
En efecto, el art.
150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección
deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación
al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho
plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por
otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones
concurran las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único
plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de
ampliación, como máximo de 24 meses.
Siendo así las
cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado,
tal como pretende la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como
obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en
contra de la existencia de un único procedimiento de inspección.
Finalmente, llama la
atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado
primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en
la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también
relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el
cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el
art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de
cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto
del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de
actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto
del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la
reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario
tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de
transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos
interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones
tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento".
En el caso examinado,
la Inspección ha desarrollado sus actuaciones de comprobación e investigación
en relación con la entidad reclamante respecto de los conceptos impositivos y
ejercicios definidos en la comunicación de inicio de actuaciones, pero dentro
de una única actuación inspectora, por lo que el plazo de duración del
procedimiento inspector necesariamente se debe predicar de la citada actuación
inspectora, que abarca distintos conceptos y ejercicios, pero en un procedimiento
único, con independencia de que las dilaciones que se imputan al contribuyente
tengan relación exclusivamente con alguno de los tributos y periodos a los que
afecta el procedimiento.
En virtud de lo
expuesto procede desestimar lo alegado en este punto.
TERCERO: Una vez confirmados los aspectos procedimentales, se deben
analizar los diferentes motivos de regularización con los que manifiesta su
disconformidad el obligado tributario. En primer lugar, el ajuste (IVA
devengado) derivado de la cesión del derecho dimanante del contrato privado de
compraventa a favor de Z, S.L.
Las alegaciones de la
parte actora en este punto se centran en que la adquisición por X, S.L. a Y,
S.L. en contrato privado de fecha 11 de octubre de 2006, se hizo por cuenta de
Z, S.L. en virtud de un contrato de mandato en nombre propio, por lo que no ha
existido transmisión por X, S.L. a Z, S.L. Para defender su posición invoca la
doctrina sobre el régimen jurídico aplicable a los actos y contratos celebrados
en nombre de sociedades de capital antes de su inscripción en el Registro
Mercantil. Entiende que Z, S.L. podía ser titular de derechos y obligaciones
incluso antes de su formal constitución y encargar la compraventa por su cuenta
así como otras gestiones vinculadas a la operación, como la negociación de un
préstamo o el encargo de una tasación.
Los hechos relevantes
puestos de manifiesto en las actuaciones llevadas a cabo, en relación con la
operación analizada, que han sido expuestos detalladamente en el antecedente de
hecho primero, son los siguientes:
Ø Contrato privado de
compraventa de fecha 11 de octubre de 2006 mediante el que Y, S.L. transmite a
X, S.L. las cuotas sobre las fincas que se describen.
Ø Con fecha 20 de
octubre de 2006 Z, S.L. se constituye en escritura pública, inscrita en el
Registro Mercantil del 23 de enero de 2007.
Ø Z, S.L. adquirió el
27 de octubre de 2006 de la entidad Y, S.L. y otros, las cuotas que les
correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II de la
escritura pública.
La Inspección entiende
que al adquirir Z, S.L. lo que en contrato privado había adquirido previamente
la entidad reclamante, ha tenido lugar una cesión del contrato, lo que constituye
una transmisión sujeta a IVA, cuyo devengo, a falta de otros elementos, se
entiende producida en la fecha en que se otorga la escritura pública.
Por su parte, la
entidad reclamante insiste en las alegaciones vertidas ante este Tribunal, esto
es, que X, S.L. actuó por cuenta de Z, S.L. de acuerdo con un contrato de
comisión en nombre propio del artículo 245 del Código de Comercio. Tras
reiterar la exposición de la doctrina civil y mercantil relativa a la
representación, alega que actuó en ejercicio de la denominada representación
indirecta, sin informar al tercero que se obra por cuenta de otro.
Para resolver la litis
planteada entre las partes resulta de especial interés el devenir de las
actuaciones de comprobación en relación con la cuestión controvertida. De este
modo, en el curso de las actuaciones inspectoras la Administración actuante
tuvo conocimiento de la siguiente anotación contable, registrada con fecha 11
de octubre de 2006:
FECHANº ASTO CUENTA
TITULO CONCEPTO DEBE HABER 11/10/06210652301000VARIOSCH/BANC Y,
S.L.3.227.388,700,0011/10/06210617010207SCH 18222CH/BANC.Y,
S.L.0,003.227.388,703.227.388,703.227.388,70
El órgano inspector, a
la vista del apunte contable, solicitó en la diligencia nº 8 de fecha 17 de
diciembre 2009 la justificación documental de las operaciones que motivaron el
citado apunte.
La entidad aportó
fotocopia del extracto de la cuenta contable nº ... donde se registraron los
movimientos de entrada y salida del dinero y fotocopia de los extractos de
movimientos de la cuenta del Banco Santander nº ... en la que consta registrada
la emisión de cheque bancario nº ... por importe de 3.277.388,70 euros el 11 de
octubre de 2006, así como de la cuenta en Caixa ... nº ... en la que el 3 de
noviembre de 2006 consta una anotación al haber bajo el concepto Z, S.L.
Preguntado el compareciente sobre el motivo por el que se efectuaron estas
operaciones, manifestó que se referían a un préstamo no documentado por escrito
a Z, S.L. para la adquisición de unos terrenos en ... y que no se documentó
dada la urgencia de la inversión y el corto espacio de tiempo previsto para su
devolución (apartado IV diligencia nº 9 de fecha 13 de enero de 2010).
Por tanto, una vez que
el órgano inspector descubre la operación, en el ejercicio de sus facultades de
comprobación solicita información sobre la misma al obligado tributario, que
como ha sido expuesto, en ningún momento alude al contrato de mandato, sino que
la explicación que ofrece
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