Deducción de la cantidad que debió ser retenida: no puede invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria.

T.E.A.C. (Sala)

Fecha: 30 de junio de 2011

Art. 101.5 T.R.I.R.P.F (RDLeg 3/2004)

 

El derecho del perceptor de unas rentas a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria.

 

CONCEPTOS:

 

01 09 02 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

 

PAGOS A CUENTA

 

RETENCIONES: OBLIGADOS A RETENER Y CÁLCULO

 

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (30/06/2011), en las RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS interpuestas ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D …, en nombre y representación de D. A con NIF …, con domicilio a efecto de notificaciones sito en …, contra acuerdos dictados el 16 de marzo de 2010 por el Inspector Regional de la AEAT Delegación Especial de …, por los conceptos: LIQUIDACIÓN DEFINITIVA IRPF 2005-2006 y RESOLUCION SANCIONADORA IRPF 2005-2006.

 

Cuantía: 2.540.247,65 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Instruido el correspondiente procedimiento de inspección, en fecha 12 de febrero de 2010 se formalizó con relación al IRPF de los ejercicios 2005-2006, Acta A02 nº …, suscrita en disconformidad por la representación del sujeto pasivo, de la que resultaba una deuda tributaria propuesta de 2.536.252,69 €, de los que 2.083.087,15 € se corresponden con la cuota y 453.165,54 € con los intereses de demora. En dicha Acta, así como en el correspondiente Informe Ampliatorio, se dice lo siguiente:

 

– Las actuaciones se iniciaron en fecha 14/04/2009, no computándose a los efectos de lo prevenido por el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, un total de 168 días, según el detalle contenido en el Acta.

 

– El sujeto pasivo durante los periodos comprobados había realizado las siguientes actividades:

 

– Actividad agrícola en explotación situada en la provincia de …, para la cual tiene contratados a 2 trabajadores.

 

– Actividad profesional de intermediación inmobiliaria, deducida de los contratos suscritos en los años 2000 y 2002 con D. B y D. C, respectivamente.

 

– Venta de parcelas, transmitiendo en 2005 varias parcelas pertenecientes al SAU-14 del PGOU de … (declarándose la correspondiente renta como ganancia patrimonial), y transmitiendo en 2006 la parcela … del SAU-6 del mismo PGOU (declarando la renta como rendimiento de la actividad económica), ejerciéndose las labores de dirección y gestión en el propio domicilio fiscal del contribuyente, no disponiéndose de ningún trabajador contratado para esta actividad.

 

– Por lo que hace a la actividad profesional de intermediación inmobiliaria, se dice que D. A ejerció las funciones de albacea, contador partidor y perito liquidador de la herencia de D.ª D (fallecida el … de 1990), entre cuyos bienes se integraban diferentes fincas rústicas situadas en el término municipal de … Se dice que en el ejercicio de tales funciones, se propuso la venta del SAU-5 y los saldos a percibir por los 9 herederos (acta de fecha 17/07/2000), transmitiéndose finalmente 20/21 partes indivisas con el consentimiento de 8 de los 9 herederos, recalculándose las adjudicaciones a cada heredero (escritura pública de liquidación de la herencia de 20/04/2001). Si bien inicialmente (diligencia de constancia de hechos nº 4 de 15/06/2009), la representación del sujeto pasivo manifestó que las funciones de albacea incluían el logro del aprovechamiento urbano de las fincas que integraban la herencia de la familia BC, posteriormente (diligencia de constancia de hechos nº 5, de 26/06/2009), rectificó tales manifestaciones, en el sentido que la actividad de albacea no había incluido esos logros.

 

Esa actividad de albacea se solapa en el tiempo con la firma de los contratos suscritos con D. B (3/09/2000) de ‘Prestación de Servicios Inmobiliarios’ y con D. C (28/06/2002), de ‘Prestación de Servicios de Asesoramiento e Intermediación’.

 

– En lo que hace a los rendimientos derivados del contrato suscrito con D. B el 03/09/2000, se dice que éste se suscribe con D. A atendido los conocimientos y relaciones y contactos en el municipio de …, que derivan de su función de albacea de aquella herencia. Según el referido contrato, éste tiene por objeto la «prestación e servicios inmobiliarios encaminados a conseguir la transmisión de fincas a terceros en las mejores condiciones posibles y todo ello conforme a las disposiciones siguientes: 1.Objeto: Prestación de servicios inmobiliarios. D. A se compromete a prestar directamente a D. B los servicios de intermediación inmobiliaria, asesoramiento y otros complementarios …».

 

Se aclara posteriormente el concepto de intermediación inmobiliaria (localizar clientes potenciales, ponerles al corriente de la situación urbanística y acompañarles en las visitas a las fincas) y se definen los servicios complementarios a realizar (asesoramiento, preparación de documentación, supervisión de procedimientos en particular la obtención de licencias), especificándose que la preparación de documentación técnica incumbe directamente a D. B.

 

En el mismo se establece una duración del contrato de cinco años.

Como honorarios se dispone que «D. B pagará al Agente una comisión … del 1,5% más IVA». Posteriormente se prevé un sistema alternativo en relación a los terrenos incluidos en el SAU 9, si son transmitidos antes del 31/12/1994, según un escalado de porcentajes que van del 6% al 8 %.

 

Interrogando la Inspección al obligado tributario acerca de la liquidación derivada de aquel contrato, se aportan las facturas expedidas por D. A a estos efectos así como un burofax de 17/03/2005 dando instrucciones para que éste emita aquéllas. Las mismas se expiden a nombre de X, S.L. (factura nº …, por un importe de 1.359.390,00 €) y a nombre de XY, S.L. (factura nº …, por importe de 2.096.430,00 €).

 

A requerimiento de la Inspección acerca de la «identificación de las fincas transmitidas objeto de las comisiones de venta», señalándose por el compareciente:

 

– Escritura pública de 22/12/2003 por la que la sociedad X, S.L. a Z, S.A. las fincas allí identificadas, al precio total de 90.626.025,81 €. Se señala por la Inspección que el 1,5% de aquel importe resulta ser la cifra de 1.359.390,38 € correspondiente a la factura nº … expedida por D. A, importe éste último que se hace efectivo por transferencia de X, S.L. a D. A el 18/04/2005.

 

– Escritura pública de 21/09/2004 por la que la sociedad XY, S.L. vende a W, S.L. las fincas allí identificadas, situadas en el SAU 9, al precio total de 21.389.687 €. La comisión a liquidar según las especificaciones del contrato, se elevaría a 2.096.580,66 €, lo que se corresponde con la factura nº … expedida por D. A. importe éste último que se hace efectivo por transferencias de XY, S.L. a D. A en las fechas del 19/04/2005 y 26/04/2005.

 

Se dice que por los Órganos de Gestión de la AEAT se practicaron liquidaciones provisionales cerca de las entidades X, S.L. y V, S.L. (denominación actual de XY, S.L.), en concepto de RETENCIONES IRPS, al computarse como retención procedente el 15 % del total de aquellas facturas (1.359.390,38 € y 2.096.580,66 €), y no sobre el 60 % según consideraron aquéllas, por no resultar de aplicación al caso la reducción del 40 % prevista por el art. 24 del Reglamento. Se dice que ambas liquidaciones han adquirido firmeza.

 

– Por lo que hace a los rendimientos derivados del contrato suscrito con D. C el 26/06/2002, se insiste en éste que D. A. tiene un conocimiento profundo de las fincas denominadas SAU-6, SAU-8 y D, atendidas las funciones realizadas como albacea y por los contactos y red de relaciones sociales, lo que lleva a suscribir el mismo. Según el referido contrato, éste tiene por objeto la «prestación e servicios inmobiliarios encaminados a conseguir la transmisión de fincas a terceros, con o sin actuaciones previas, en las mejores condiciones posibles y todo ello conforme a las disposiciones siguientes: I.Objeto y alcance D. A se compromete a prestar directamente a D. C la intermediación y el previo asesoramiento necesarios para optimizar el resultado económico de la enajenación de las fincas anteriores».

 

En el mismo, posteriormente se aclara el concepto de intermediación (realizar las operaciones necesarias para conseguir la total enajenación y liquidación de los bienes, realizar la exploración del mercado localizando e identificando grupos de constructores e inmobiliarios con intereses en la zona y atender las visitas a las fincas y negociar los contratos de venta); asesoramiento (planificación urbanística, preparación de documentación, supervisión de procedimientos en particular de la obtención de licencias, etc), y subcontratación (se dice que los gastos externos tales como honorarios de arquitectos, aparejadores, asesoramiento legal, vinculados a la actividad de asesoramiento se facturaran aparte.

 

Se fija una duración del contrato de cinco años.

 

Como honorarios se fija una retribución del 15 % sobre la base de retribución (precio de venta menos costes de construcción en caso de promoción), estableciéndose como alternativo en caso de resolución anticipada, el de 28 € por base de retribución (metro cuadrado para uso terciario o industrial, a 26/06/2005).

 

Interrogando la Inspección al obligado tributario acerca de la liquidación derivada de aquel contrato, se aporta factura nº … expedida por D. A a nombre de T, S.L. fijándose la retribución por los servicios profesionales prestados en 8.523.848,16 €.

 

A requerimiento de la Inspección acerca de la «identificación de las fincas transmitidas objeto de las comisiones de venta», se señala por el compareciente la escritura pública de 29/10/2003, y complementaria de la anterior de la misma fecha, indicándose que aquella facturación de 8.523.848,16 € deriva «de la venta documentada en la escritura con número de protocolo 2977 de 29/10/2003 … Que le factura 304.423 M2 a 28 euros, existiendo con relación a la escritura una diferencia de 3001 metros cuadrados». Respecto a la citada escritura pública de 29/10/2003, se identifican una serie de fincas transmitidas, señalándose en la misma que aquellas fincas deberán dar derecho a las sociedades compradoras en los correspondientes proyectos de compensación a 289.932,96 metros cuadrados edificables de uso residencial y a 11.489,04 metros cuadrados edificables de uso terciario. Se dice por la Inspección que la retribución satisfecha no se corresponde con la pactada de 28 euros por metro cuadrado de uso terciario o industrial.

 

 

Se dice por la Inspección que la sociedad T, S.L. presentó la correspondiente declaración resumen anual modelo 190 del ejercicio 2005 incluyendo como preceptor nº 14 a D. A con una percepción íntegra (clave G) de 5.114.308,89 euros y unas retenciones de 767.146,33 €, esto es, no se consignó la retribución íntegra sino el 60 % de ésta.

 

– Tras analizarse por la Inspección los veinticuatro documentos aportados por la actora que vinculan a ésta, según ella, con el contrato suscrito con D. B, y otros veintiocho por lo que hace al contrato suscrito con D. C, concluye el actuario que los diferentes poderes otorgados a favor de D. A lo son para actos concretos y puntuales (solicitar una licencia, retirar un aval, etc), recibiendo una vez resueltos aquellos contratos similares citaciones, esta vez como representante de las sociedades T, S.L. y X, S.L. Sin embargo, ninguna de esas gestiones origina retribución alguna, según los citados contratos, por lo que no puede pretenderse que ello determine el carácter irregular de las rentas correspondientes.

 

– El artículo 93.2.b).2 del Reglamento del IRPF incluye entre los rendimientos de las actividades profesionales a los obtenidos por los comisionistas, definiéndose allí tal concepto. Visto lo dispuesto por el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., y el artículo 24 de su Reglamento de desarrollo, así como la sentencia del Tribunal Supremo de 1/02/2008 (referida a la vigencia de la Ley 18/1991, para los supuestos de los trabajos de dirección de obra de un arquitecto y los relacionados con un procedimiento concursal en relación a un abogado), se dice que no procede aplicar aquella reducción del 40 %, señalándose que la percepción de honorarios no está vinculada a la duración del contrato ni a los trabajos de asesoramiento, sino que nace de tres operaciones concretas de venta, es decir, la contraprestación surge en el momento en que la operación se ha realizado con éxito. Por tanto, ni nos encontramos ante rentas con periodos de generación superiores a dos años, ni ante supuestos de rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. Lo anterior supone aumentar el rendimiento neto de las actividades económicas en el ejercicio 2005 en 4.791.867,27 €, al tiempo que se incrementan las correspondientes retenciones en 207.349,20 €, derivadas de las liquidaciones practicadas en el ejercicio 2007 a las entidades pagadoras.

 

– La regularización propuesta por el actuario igualmente se dirige a los rendimientos de la actividad económica declarados por el sujeto pasivo en el ejercicio 2006. En tal periodo se hizo constar por el interesado, en tal concepto, la renta derivada de la transmisión de la parcela nº 21 del SAU 6. Dicha parcela se adquirió por el interesado en 2005 al precio de 5.470.721,96 €, transmitiéndose en 2006 por 6.418.661,26 €.

 

En el resumen de ingresos y gastos registrados por el interesado, se asociaron a tales operaciones los siguientes (en euros):

 

COMPRA VENTA

 

Gastos de compra 65.058,11 Gastos de venta 9.680,02

Gastos financieros 41.574,62 Gastos financieros 47.581,07

Factura S, S.L. 64.186,61 Factura R, S.L. 225.000,00

 

Por lo que hace a la factura de S, S.L. de fecha 1/08/2005 e importe 64.186,61 €, considerada por el interesado como comisión de compra, consta en su descripción «gasto venta parcela 21 del SAU-6», se hace constar por la Inspección que la referida sociedad está dada de alta por el IAE en los epígrafes 642 ‘Comercio menor de carne’, habiendo consignado en las declaraciones del IVA del ejercicio 2005 la actividad de ‘elaboración de te y sucedáneos’ (epígrafe 423.1). La Inspección solicitó al obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba admitido en Derecho la realidad de aquellos servicios, no aportando el sujeto pasivo medio de prueba alguno, limitándose a manifestar que los servicios de mediación habían sido prestados por D. V. y el importe facturado fue el 1 % del importe de la venta.

 

Se dice por la Inspección que aquella factura se expide seis meses antes de que se documente la venta de la parcela en escritura pública, satisfaciéndose anticipadamente el 31/04/2005 parte de aquel importe (18.000 €), esto es, incluso antes de que se hubiera adquirido la parcela; el resto de la misma se abona el 2/08/2005, seis meses antes de la venta.

 

En lo que respecta a la factura expedida por R, S.L. el 13/03/2006 por importe de 225.000,00 €, consta en la descripción de la misma «trabajos de mediación y gestión en venta de solar en …». Al igual que en el caso anterior, la Inspección solicitó al obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba admitido en Derecho la realidad de aquellos servicios, no aportando éste ningún medio de prueba, limitándose a manifestar que «los servicios de mediación habían sido prestados por D. T que interviene en la compra de la parcela 21 del SAU-6», aportando copia de la escritura de constitución de la referida sociedad.

 

Se argumenta por la Inspección que las fincas adquiridas por el sujeto pasivo mediante aquella escritura pública de 26 de junio de 2005, ya fueron en su día de su propiedad; así, citándose las páginas 9, 15, 17, 18 y 23 de la referida escritura, se dice que las sociedades vendedoras adquirieron en su día tales parcelas al propio D. A o a sociedades en las que éste aparece como administrador.

 

Resulta sorprendente, en palabras del actuario, que siendo el profundo conocimiento del sector objeto del contrato (SAU-6) lo que llevó a la contratación y pago de aquellas comisiones por D. B y D. C, requiera el Sr A de la contratación de un agente externo para las mismas tareas.

 

Tras citarse lo dispuesto por el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., se dice que el obligado tributario no tiene contratado ninguna persona para el ejercicio de esta actividad, ni dispone de un local al efecto, por lo que incumple los dos requisitos para calificar la misma como actividad económica. Además, que el sujeto pasivo se obligue a financiar las obras de urbanización de la parcela no supone ordenación por cuenta propia de medios de producción, resultando por otro lado que aquella venta se produce sólo ocho meses después de su adquisición. Es por ello que la renta derivada de aquella operación de compra venta debe calificarse como ganancia patrimonial, entendiéndose los pagos que realiza el sujeto pasivo en concepto de derramas como mejoras a los efectos de determinar la cuantía de la ganancia patrimonial.

 

Por lo que hace a su cuantificación, no se admiten como gastos que minoren el mismo las facturaciones de las entidades R, S.L. y S, S.L. en tanto la existencia de la factura y el correspondiente movimiento de fondos no basta para su deducibilidad, debiéndose acreditar la realizada de los servicios, lo que no se ha hecho por el obligado tributario, siendo de aplicación lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT. Tampoco deben tenerse en cuenta a estos efectos los gastos financieros (41.575,52 € en 2005 y 27.261,09 € en 2006), así como la previsión de gastos financieros que por importe de 30.000 € se consideró en 2006.

 

Consecuencia de lo anterior, corresponde imputar en el ejercicio 2006 una ganancia patrimonial de 567.793,28 €, como diferencia entre el valor de transmisión de 6.408.981,24 € (6.418.661,26 – 9.680,02) y el valor de adquisición de 5.841.178,96 € (5.470.721,96 + 65.058,11 + 305.407,89).

 

SEGUNDO.- Frente aquella propuesta del actuario el interesado presentó alegaciones en fecha 2 de marzo de 2010, sosteniendo la procedencia de aquellas reducciones del 40 % sobre las retribuciones derivadas de los contratos con D. B y D. C, dado que el trabajo desarrollado no es el de comisionista sino otra serie de tareas preparatorias no consideradas por la Inspección. Sosteniendo la procedencia de considerar como rendimiento de la actividad económica el derivado de la transmisión de la parcela sita en el SAU-6, dice que la carga de la prueba incumbe a la Administración en lo que hace a la inadmisión de los gastos facturados por R, S.L. y S, S.L. quedando además aquéllos acreditados con las correspondientes facturas y los documentos de pago.

 

Mediante acuerdo de fecha 16 de marzo de 2010 el Inspector Jefe vino a confirmar la regularización propuesta por el actuario, cuantificando los intereses de demora en 457.160,50 €, lo que hacía que la deuda tributaria exigida resultase de 2.540.247,65 €. En lo que hace a la discutida reducción del 40 % sobre aquellos rendimientos, se insiste en lo señalado por el actuario, manifestándose el desacuerdo con lo alegado por el interesado, en tanto de la documentación aportada no existen indicios de esas tareas. En lo que hace a la calificación de las rentas derivadas de la compraventa discutida, se insiste en la ausencia de los requisitos recogidos por el artículo 25.2 de la ley del impuesto, y se argumenta que el hecho que el interesado satisfaga las derramas exigidas por la Comisión Gestora de aquel plan de urbanismo (a modo de Junta de Compensación), no otorga el carácter de actividad económica. Con relación a las facturas expedidas por S, S.L. y R, S.L. se insiste en lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT, argumentando no ser cierto que la carga de la prueba corresponda a la Administración, debiéndose inadmitir tales gastos al no acreditarse su realidad.

 

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 22 de marzo de 2010.

 

TERCERO.- Trayendo causa de la referida regularización, y previa instrucción del correspondiente expediente sancionador, mediante acuerdo de fecha 16 de marzo de 2010 se impuso al sujeto pasivo sanción pecuniaria de importe 1.054.953,19 €, que cabe desglosar en 974.495,54 € (IRPF 2005, por comisión de infracción tributaria leve) y 80.457,65 € (IRPF 2006, por comisión de infracción tributaria grave). Tras recogerse los antecedentes del caso, se entra a valorar el componente subjetivo determinante de la culpabilidad del sujeto pasivo, se dice que es criterio reiterado de la Dirección General de Tributos la no consideración de actividad económica de promoción inmobiliaria por el mero hecho de pertenecer a la Junta de Compensación, siendo igualmente claros los criterios para acceder a aquella reducción del 40 %.

 

 

Tal acuerdo sancionador consta notificado igualmente al interesado en fecha 22 de marzo de 2010.

 

CUARTO.- Frente a ambos acuerdos interpuso la representación del interesado en fecha 22 de abril de 2010 reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, siéndoles asignados los números de expedientes RG.2837/2010 (liquidación IRPF 2005-2006) y RG.2838/2010 (sanción IRPF 2005-2006).

 

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, en fecha 11 de noviembre de 2010 presentó el interesado amplio escrito de alegaciones referidas a ambas reclamaciones, que, en síntesis, resultan las siguientes:

 

– Carácter irregular de los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo derivados de los contratos suscritos con D. B y D. C. En contra de lo sostenido por la Inspección, sí resulta aplicable al caso la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 2008, aunque en aquel caso la norma aplicable fuese la Ley 18/1991, como así reconocen diferentes pronunciamientos que se reproducen. Se analiza el contenido de aquella sentencia para defender su aplicación al caso analizado. Se dice que sólo con la aprobación de la Ley 35/2006 se ha establecido una restricción a la aplicación de aquella reducción, de negar su aplicación cuando del ejercicio de la actividad se obtengan esos rendimientos con carácter regular.

 

Se niega que aquellos rendimientos deriven de una comisión de venta. La Inspección ignora el hecho de que más que una retribución asociada al mayor o menor éxito de la venta, está asociada al éxito del proceso de recalificación urbanístico; tanto es así que la retribución se devenga con independencia de la venta (caso de D. C). Por ello, resulta impensable que el éxito de la operación inmobiliaria esté vinculado a una serie de trabajos preparatorios previos destinados a generar un mayor valor del inmueble. Se destaca las dificultades de D. B y D. C para gestionar todo el proceso urbanístico (negociar cesiones, viales, recalificaciones, convenios, etc), dada su avanzada edad y su residencia en …

 

La Inspección niega que la extensa documentación aportada acredite una serie de actuaciones llevadas a cabo para aumentar el valor de los inmuebles, sin que sea preciso entrar a debatir ampliamente esta cuestión. No pueden disociarse los trabajos de asesoramiento y fundamentales actuaciones previas a la posterior venta. Es más, las propias cláusulas de los contratos establecían retribuciones en atención a la recalificación de aquellos terrenos.

 

Recurriendo al objeto fijado en aquellos contratos suscritos por el sujeto pasivo con los hermanos D. B y D. C, concluye que se trata de contratos de prestación de servicios compleja, en los que más allá de la letra del contrato ha de atenderse a la verdadera naturaleza de los mismos. Sostener que D.A es un mero comisionista no es sino hacer una interpretación simplista de los hechos. Baste observar que los otros cuatro hermanos, beneficiarios de aquella herencia, transmitieron los bienes que les fueron adjudicados por un total de unos 6 o 7 millones de euros en cada caso, en tanto que los bienes adjudicados a D. B y D. C fueron enajenados por diez veces esa cifra, fruto precisamente del proceso de calificación y cambio de uso.

 

La Inspección sostiene que esas gestiones realizadas por D. A con carácter previo a la venta no dan derecho a retribución alguna, pero son precisamente las mismas las que hacen que la retribución cobrada por D. A sea la que es.

 

Se remite la representación del sujeto pasivo a toda la documentación que obra en el expediente que vincula a D. A con aquel proceso urbanístico, así como otra documentación que se aporta en este momento, y recortes de prensa de la región sobre la eventual vinculación con el proceso urbanístico en los terrenos en cuestión.

 

Que el derecho a percibir la retribución sea como consecuencia de la venta de las fincas no quiere decir que el derecho a su percepción no haya tenido un periodo de generación. Basta en este sentido referirse al titular del Norte de Castilla de 2 de julio de 2006, donde, bajo el encabezamiento ‘Un jubilado figura como cerebro de la recalificación Urbanística de …, y al margen de connotaciones políticas, reconoce el papel de D. A en aquel proceso de recalificación, que la Inspección ignora.

 

– Compraventa de la parcela 21 del SAU-6 de …: Se sostiene inicialmente que para el ejercicio de la actividad económica de promoción inmobiliaria no es necesario el cumplimiento de aquellos dos requisitos a los que alude el artículo 25.2 de la Ley, como así reconoce la propia Dirección General de Tributos en su resolución de 30/12/2004 (nº V0495-04). D. A presentó declaración censal modelo 036 de inicio de la actividad de promoción de terrenos (epígrafe 833.1), de la que aportó la correspondiente copia a la inspección, omitiendo ésta tal cuestión. Las obras de urbanización se inician en 2006, asumiendo D. A en la escritura de venta, el compromiso de satisfacer los gastos de urbanización que efectivamente se pagan en 2007 y 2008. Se interroga acerca del por qué se satisfacen aquellos gastos de urbanización si se ejerce una mera actividad de compraventa. Citando diversas resoluciones de este Tribunal, se dice que lo determinante para concluir la existencia de actividad empresarial es que se haya urbanizado, y no que la Junta de Compensación sea fiduciaria. En el presente caso queda acreditado que tales obras de urbanización se iniciaron en enero de 2006, según se desprende de las correspondientes certificaciones de obra. Es por ello demostrado que la renta derivada de aquella transmisión debe ser calificada como rendimiento de la actividad económica, procediendo a admitirse como deducibles los correspondientes gastos financieros.

 

– Facturas recibidas en concepto de comisiones de compra y venta de la parcela 21 del SAU 6: Por lo que hace a la expedida por S, S.L. se dice que de acuerdo con la información disponible en el Registro Mercantil (de la que se adjunta copia), el objeto social de aquélla incluye la actividad inmobiliaria. Se dice que D. A ha cumplido con la carga de la prueba que impone el artículo 105 de la LGT, al aportar la correspondiente factura, su contabilización en los Libros correspondientes y la acreditación de los medios de pago. Similares argumentaciones se hacen respecto a la factura expedida por R, S.L. aportándose en este sentido copia del contrato de arras para la compra de los derechos edificatorios de la parcela resultante nº 21 del SAU-6, en la que aparece el Sr T como mandatario verbal de la parte vendedora, lo que acredita su intervención en la operación.

 

– Deficiencias de la liquidación: Se dice que el volumen de operaciones de la actividad de D. A en el ejercicio 2004 no superó los 600.000 €, por lo que, no habiendo renunciado a la modalidad simplificada de estimación directa, debieran haberse computado como gastos de difícil justificación el 5%, que no ha sido tenido en cuenta por la Inspección.

 

También se denuncia que la Inspección únicamente ha deducido las retenciones que debieron practicar las sociedades X, S.L. y V, S.L. (en atención a las regularizaciones practicadas por los órganos de Gestión), pero no ha tenido en cuenta las que debieran haberse practicado por el Sr C o la sociedad de éste, con incumplimiento de lo prevenido por el artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.

 

– Improcedencia de las sanciones: Se sostiene la ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo. Se dice que los hechos probados en el expediente de gestión son únicamente la base a partir de la cual considerar la conducta, intención, maquinaciones, deberes incumplidos y diligencia debida, sin que sirvan a este tenor argumentos genéricos ni pareceres personales, manifestándose la ausencia de acreditación del requisito de culpabilidad. Se argumenta la ausencia de ocultación en la actuación del contribuyente, e interpretación razonable de la norma, al tiempo que se alega la dificultad en la interpretación de la norma en el marco de las autoliquidaciones; se dice que hay ausencia de ánimo de defraudar, estando en poder de la Administración todos los elementos del hecho imponible.

 

Se argumenta la existencia de interpretación razonable de la norma tanto en lo que afecta a aquella reducción del 40 % discutida, como en la tributación de la renta derivada de la transmisión de la parcela objeto de comprobación.; que el sujeto pasivo presentó en plazo la correspondiente autoliquidación declarando todas las rentas, por lo que éste no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación.

 

De confirmarse la comisión de infracción, en lo que hace a las facturas por servicios prestados por S, S.L. y por R, S.L. cabría calificarse las mismas como leves, y no como graves, al no concurrir ocultación.

 

De acuerdo con lo anterior se solicita la anulación de los acuerdos recurridos; con carácter supletorio, que se acuerde practicar nueva liquidación con imputación de las correspondientes rentas al ejercicio 2003, y que, al tratarse de un ejercicio prescrito proceda la devolución de los correspondientes ingresos; con carácter supletorio a lo anterior, que se practique nueva liquidación referida al 2005 con determinación del rendimiento de la actividad económica en régimen de estimación directa simplificada; en cualquier caso, se anule el acuerdo de imposición de sanción.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que las reclamaciones han sido interpuestas en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos de 16 de marzo de 2010 dictados por el Inspector Regional de la AEAT – Delegación Especial de …, por los conceptos de liquidación definitiva y resolución sancionadora, IRPF 2005-2006.

 

 

TERCERO.- La primera cuestión a afrontar en la presente resolución es determinar la procedencia de aplicar la reducción del 40 % contemplada por el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, a las rentas correspondientes a las facturas nº 2, 3 y 5 expedidas por el sujeto pasivo en 2005, de importes 1.359.390,00 €, 2.096.430,00 € y 8.523.848,16 €, respectivamente, expedidas a nombre de X, S.L., XY, S.L. y T, S.L. en cada uno de los casos citados.

 

El referido artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dispone bajo el epígrafe ‘Reducciones’, lo siguiente:

 

«Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.

 

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

 

De los dos supuestos contemplados por la norma, únicamente tendría cabida lo pretendido por el sujeto pasivo de encuadrarse las referidas rentas entre aquéllas con «un período de generación superior a dos años», en tanto resulta obvio que no estamos ante ninguno de los casos tasados por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, en el que se enumeran, «exclusivamente», los supuestos de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

 

En estos casos, la norma prevé aquella reducción única del 40 % como forma de paliar el efecto de una escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado en un periodos de tiempo extenso (más de dos años, señala la ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas de imputación q