AUDIENCIA NACIONAL

Fecha: 24 de octubre de 2012

Ponente: Sra. Salvo Tambo

Art. 20 Uno 22º L.I.V.A (L 37/1992)

Art. 8 R.I.V.A. (RD 1624/1992)

 

Id. Cendoj: 28079230062012100477

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 6

Nº de Resolución:

Fecha de Resolución: 24/10/2012

Nº de Recurso: 121/2011

Jurisdicción: Contencioso

Ponente: MARIA ASUNCION SALVO TAMBO

Procedimiento: CONTENCIOSO

Tipo de Resolución: Sentencia

 

Madrid, a veinticuatro de octubre de dos mil doce.

 

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo num. 121/2011 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Carlos blanco Sánchez de Cueto, en nombre y representación de EUROSUR DE CONTRATAS SL., contra Resolución de fecha 25 de enero de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Central, sobre el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

1. La parte actora interpuso, en fecha 25 de marzo de 2011, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

 

«SUPLICO A LA SALA, que teniendo por presentado en tiempo y forma el presente escrito, se admita y se tenga por FORMALIZADA LA DEMANDA contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de enero de 2011, y tras los trámites procesales, se dicte en su día Sentencia anulando la citada Resolución.»

 

2. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: «dicte Sentencia desestimatoria de todas las pretensiones de la parte actora.»

 

3. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, ni presentados escritos de conclusiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento; y, finalmente, se señaló para votación y fallo el día 23 de octubre de 2012, en que efectivamente se deliberó y votó.

 

4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO, Presidente de la Sección.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de enero de 2011 por la que se desestima el recurso de alzada promovido por la sociedad EUROSUR DE CONTRATAS S.L., ahora recurrente, contra la resolución dictada en fecha 26 de junio de 2008 por el Tribunal Regional de Andalucía y que había confirmado una liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 que dio lugar a una cuota diferencial a compensar de 396.212,23 euros.

 

2. El origen de la referida liquidación se encuentra en la comprobación limitada (artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003) ante la sociedad hoy actora; así en diligencia de fecha 10 de julio de 2006 se reconoce haber sido aportada una escritura de compraventa de terrenos en la que el vendedor fue la Gerencia de Urbanismo del Ayuntamiento de Sevilla, así como una factura de compraventa de otro inmueble en donde el vendedor fue la sociedad promotora Garrido Morientes, S.L., y el libro registro de facturas recibidas, requiriéndosele la aportación de la escritura a que se refiere en concreto las facturas expedidas por la Gerencia Municipal.

 

– El motivo de la reducción del IVA deducible en este caso fue el que no se cumplieran algunos de los requisitos exigidos para la validez de la renuncia a la exención del IVA, cuestión ésta sobre la que ha versado la discusión en este litigio.

 

– La compra-venta litigiosa tuvo por efecto una casa en Sevilla con una hipoteca en garantía de un préstamo de 620.000 euros en el que subrogó el comprador, fijándose un precio de 627.000 euros.

 

– La cláusula séptima de la escritura de compra-venta es del siguiente tenor:

 

«Manifiesta los comparecientes que la entrega de bienes contenida en este escritura, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a la Ley y Reglamento que regula dicho Impuesto, que por la parte vendedora, se ha recibido de la parte compradora la cuota del Impuesto, al tipo del 16% sobre la base o precio que figura en esta escritura; y se han cumplido las obligaciones formales exigidas en los indicados Ley y Reglamento».

 

– Tanto el Tribunal Regional de Andalucía en primera instancia como el Tribunal Económico Administrativo Central al resolver el recurso de alzada han considerado no cumplida la exigencia reglamentaria de una declaración del comprador de ser sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas y, por ello, se ha considerado que la renuncia a la exención no se formalizó correctamente.

 

3. La parte actora, frente a lo resuelto por los órganos económico-administrativos, considera que concurrían todos los requisitos para aplicar la renuncia a la exención del IVA en la compraventa litigiosa.

 

El Abogado del Estado con especial cita de la STS de 21 de noviembre de 2011, entiende que, frente a lo que se alega en la demanda, que ha de ser el adquirente en todo caso, – aquí el recurrente – quien tiene que probar haber realizado la comunicación de ser sujeto pasivo del IVA y tener derecho a la deducción. Y, por otra parte, niega eficacia probatoria a la carta presentada que el recurrente acompaña a la demanda.

 

4. El artículo 20.Uno 22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:

 

«Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:…

 

22. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallan enclavadas, cuando tengan lugar después de terminadas su construcción o rehabilitación».

 

Y el artículo 20.Dos de la propia LIVA prevé que:

 

«Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del aparado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

 

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permite a su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicio correspondientes a actividades empresariales o profesionales».

 

Con arreglo al artículo 8 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992:

 

«La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20 º, 21 ° y 22° del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

 

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.»

 

Como recuerda el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de febrero de 2011

 

«…. La transmisión de un edificio de oficinas documentada en escritura pública de compraventa está sujeta, en principio, al IVA sin que pueda considerarse incluida la operación entre los supuestos de no sujeción al Impuesto del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Se trata de una operación sujeta al IVA en la que, en principio, concurre la exención prevista para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, prevista en el artículo 20.2.22 de la Ley 37/1992.

 

 

La renuncia a la exención, es decir, la tributación por el IVA, implica la no tributación por el Impuesto de transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), de acuerdo con el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993.

 

La posibilidad de renuncia a la exención del IVA está prevista en el artículo 20.2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que «las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones».

 

La Ley destaca por tanto como requisito absolutamente fundamental que el adquirente realice actividades empresariales y goce del régimen de deducción total del IVA y se remite al Reglamento para la concreción de los requisitos y forma de la renuncia.

 

Por su parte, el Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece en su artículo 8 que «la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles».

 

Se adicionan por tanto, como requisitos complementarios, la comunicación fehaciente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes y la declaración del adquirente, en donde se haga constar la condición de derecho pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones del bien inmueble.

 

Evidentemente, se trata de requisitos de inexcusable cumplimiento para el contribuyente si quiere beneficiarse del régimen de renuncia de exención del IVA, de manera que no caben posturas intermedias. O ha cumplido todos y cada uno y debe gozar del régimen de la renuncia, o no, en cuyo caso se entiende que la renuncia no tiene eficacia frente a la Hacienda pública y éste debe aplicar el esquema tributario común.

 

2. A tenor del art. 20, apartado 2, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el sujeto pasivo de las operaciones objeto de la exención descrita en el número 22 del apartado 1 del propio art. 20 (segundas o ulteriores entregas de edificaciones) podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla los siguiente requisitos:

 

a) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

 

b) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición._

 

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el art. 8.1 del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade dos requisitos formales:_

 

a) El transmitente deberá comunicar fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/93, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el Impuesto de Transmisiones._

 

b) La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, la renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir._

 

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, –Renuncia a las exenciones– la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece «para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones», ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación. En todo caso, concluye el apartado 4.6 de la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, «considerando que el efecto que se persigue es permitir el ejercicio de las deducciones, la renuncia a la exención sólo procede cuando el destinatario de las operaciones exentas es sujeto pasivo con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas»._

 

Hay que poner énfasis en que la opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia._

 

3. La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal. La renuncia a la exención del IVA se concibe como un acto inter-partes y no ante la Hacienda Pública, expreso y con comunicación por escrito de ciertas circunstancias. No puede, pues, negarse validez a la comunicación por el hecho de que no se entregue a la Administración Tributaria con carácter previo a la realización de la operación. La norma únicamente exige que tal comunicación se realice al adquirente. Pero no es exigible, en ningún caso, que el adquirente comunique a la Hacienda Pública que cumple los requisitos exigidos para una válida renuncia a la exención del IVA._

 

Es cierto que la renuncia se ha querido revestir de un cierto carácter formalista que condicione esencialmente su validez; por eso no basta con que pueda probarse que se cumplen los dos primeros requisitos materiales más arriba enunciados, sino que han de reflejarse y comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, pero resulta claro que en precepto alguno se exige que deba reflejarse necesariamente en documento público._

 

La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien._

 

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro en los documentos complementarios de la transmisión efectuada del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen._

 

En la misma línea se han pronunciado las sentencias de esta Sala de 5 de octubre de 2005 (Rec. de casación num. 7352/2000) y 14 de marzo de 2006 (Rec. num. 1879/2001). (F. de D. 4º), 13 de diciembre de 2006 (Rec. 4704/2001) y 20 de enero de 2011 (rec. cas. en interés de la ley núm. 24/2005).»_

 

La jurisprudencia de manera constante subraya así la necesidad del cumplimiento de los requisitos y, particularmente, por lo que aquí importa el de la necesaria acreditación de la condición del sujeto pasivo, mediante una declaración suscrita por el mismo, a efectos de la posibilidad de deducir totalmente el Impuesto soportado por la adquisición de los bienes inmuebles, hasta el punto que la falta de este requisito impide la renuncia a la exención._

 

 

5. Pues bien, se trata aquí de decidir si la recurrente cumplió con todos y cada uno de los requisitos anteriormente citados y, particularmente, el antes mencionado en tercer lugar, es decir la justificación de la declaración del adquirente donde conste su condición de sujeto pasivo del IVA y el derecho a deducirse el total del IVA soportado y su comunicación al vendedor del inmueble._

 

Se pretende por la recurrente-compradora justificar dicho cumplimiento mediante la aportación con la demanda de una carta de fecha 3 de enero de 2005 (presentada por primera vez en vía económico-administrativa) dirigida al transmitente inidicándole las menciones reglamentarias y así considera que la obligación del artículo 8.1 párrafo segundo del RIVA ha sido cumplida y, por ello, procede estimar procedente la liquidación presentada en su día en el modelo 390._

 

Pero este Tribunal tampoco puede considerar acreditado, ni en vía administrativa ni tampoco en esta vía jurisdiccional, la existencia de la declaración del adquirente sobre el cumplimiento por su parte de las condiciones exigidas por la Ley para la válida renuncia por parte del transmitente a la exención de actual referencia._

 

Particularmente, no cabe entender acreditado dicho extremo por el hecho de aportar una carta por primera vez ante el Tribunal Económico Administrativo Central, en el trámite de recurso de alzada, que como tal documento privado únicamente ha de tener los efectos probatorios en cuanto a su fecha que le atribuye el artículo 1227 del Código Civil y la fuerza probatoria a que los documentos privados, una vez puesta en tela de juicio por el Abogado del Estado su autenticidad, les otorga el artículo 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, máxime cuando en este caso no existe en el expediente administrativo ningún otro elemento probatorio acerca de la efectiva concurrencia del requisito cuestionado._

 

Por ello hemos de considerar la renuncia a la exención, en tales circunstancias, ineficaz e insuficiente la prueba presentada para justificar la deducibilidad del IVA, pese a que el vendedor hubiera repercutido e ingresado el mismo._

 

6. De lo anterior deriva la procedencia de desestimar el presente recurso con la paralela confirmación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en los presentes impugnada por su conformidad a Derecho._

 

No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa._

 

FALLO

En atención a lo expuesto la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:_

 

DESESTIMAR_

 

el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de EUROSUR DE CONTRATAS SL., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de enero de 2011, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho._

 

Sin expresa imposición de costas._

 

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial._

 

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos._

 

PUBLICACIÓN Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo Doy fe._