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D.G.T.
Nº. Consulta: V1165-12
La base imponible del
Impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a
un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del 50%, debe
computarse, asimismo, en el 50% de la total contraprestación.
Fecha: 29 de mayo de 2012
Arts. 4, 78, 95-Uno y Tres L.I.V.A. (L37/1992)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La
consultante es una entidad mercantil que se dedica a la compra y venta
de vehículos terrestres nuevos y usados. La venta de vehículos
automóviles nuevos tributa por el régimen general del Impuesto mientras
que la venta de vehículos usados por el régimen especial de bienes
usados.
CUESTION PLANTEADA
Régimen aplicable a la
venta de un vehículo usado que ha sido adquirido a un sujeto pasivo que
tiene la condición de empresario en el Impuesto y que lo afectó a su
actividad en un 50 por ciento.
CONTESTACIÓN
1.-
El artículo 4, apartado dos, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se
entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o
profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la
totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren
el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso
las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades
económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por
otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la citada Ley 37/1992
establece que, como regla general, “la base imponible del Impuesto
estará constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas”.
Dicho artículo resulta de la incorporación al
Derecho interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del
impuesto sobre el valor añadido.
2.- Por su parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno.
Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas
o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad
empresarial o profesional.
(…)
Tres. No
obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas
por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro
título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en
el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse
de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se
trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla
siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse
previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de
la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se
trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad
empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…)”.
3.-
En un principio, este Centro Directivo entendía que, en aplicación de
los mencionados preceptos, y teniendo en cuenta que ni el artículo 73 de
la Directiva 2006/112/CE ni su correspondiente artículo 78.Uno de la
Ley 37/1992 disponían regla de corrección alguna en la base imponible
cuando se transmite, como es el caso planteado, un activo afecto
parcialmente al patrimonio empresarial o profesional, dicha base
imponible debía estar constituida por la total contraprestación que se
hubiera acordado, no siendo procedente reducir su importe en el referido
cincuenta por ciento. Sin embargo, dicho criterio fue objeto de
revisión.
En efecto, ha de considerarse, en primer
lugar, que el artículo 4.Dos.b) de la Ley 37/1992, dispone la sujeción
general al Impuesto de aquellas operaciones interiores efectuadas con
bienes o derechos integrantes del patrimonio empresarial o profesional
de los sujetos pasivos, excluyendo, en consecuencia, las que
eventualmente pudieran referirse a bienes o derechos integrantes del
patrimonio personal o particular de los mismos.
La
confluencia en la misma persona de un patrimonio empresarial o
profesional y de un patrimonio particular resulta habitual en aquellos
empresarios o profesionales que son personas físicas. En las personas
jurídicas y, muy especialmente en aquéllas que tienen naturaleza
mercantil, dicha confluencia tiene un carácter, sin duda, excepcional.
Sin
embargo, debe traerse a colación, en este sentido, la doctrina de esta
Dirección General dictada en relación con las entidades íntegramente
dependientes de entes públicos territoriales que, en el desarrollo
habitual de sus actividades, tienen por destinatarios a dichos Entes de
los que dependen y, a la vez, a terceras personas.
En
estos casos, la citada doctrina (entre otras, contestación vinculante de
25-05-2007, Nº V1107-07), concluye su carácter dual, configurándolas,
por una parte, como órganos técnico jurídicos de los Entes de los que
dependen y respecto de los cuales realizan operaciones no sujetas y, por
otra, como empresarios o profesionales que, en la medida en que tienen
por destinatarios terceras personas, realizan operaciones sujetas al
Impuesto.
Dicha dualidad se manifiesta, por lo que aquí
interesa, en la formación de su patrimonio empresarial o profesional, ya
que las cuotas soportadas por bienes o servicios que se afectan de
forma exclusiva a sus operaciones no sujetas, no resultan deducibles al
no llegar a formar parte de aquél.
A la par, y aún en el
supuesto de que se trate de una persona jurídica de naturaleza
mercantil que opere al margen de su vinculación con un ente público,
este Centro Directivo, basándose en el criterio manifestado por el
Tribunal Económico-Administrativo Central en un supuesto de hecho
similar, ha aceptado en su contestación vinculante de 5-07-2007, Nº
V1499-07, que una sociedad a la que le resultaba de aplicación el
derogado régimen de entidades patrimoniales a los efectos del Impuesto
sobre Sociedades, podría, excepcionalmente y no obstante su carácter
mercantil, no ser considerada empresario o profesional, quedando al
margen del Impuesto las entregas de bienes integrantes de su patrimonio a
la vista de las operaciones realmente realizadas con dicho patrimonio.
A
partir de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes,
debe concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o
profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por
ciento, debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación
con la limitación inicial del derecho a la deducción.
Por
consiguiente, la base imponible del Impuesto en la entrega de un
vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o
profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse,
asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación
pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se
corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al
referido patrimonio que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con
lo dispuesto por el artículo 4.Dos.b) de la Ley 37/1992.
5.-
Lo expuesto en los apartados anteriores ha de entenderse sin perjuicio
de la obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera
resultar procedente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 110 de la
Ley 37/1992, en el supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera
lugar antes de la finalización del período de regularización de la
deducción practicada en su adquisición.
6.- En otro
orden de cosas, los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992
establecen un régimen especial voluntario y renunciable, operación por
operación, para los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes
usados.
Así, el artículo 135, apartados uno, número 1º, dos y tres de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
"Uno.
Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles
que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos
de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a
las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b)
Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia
del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o
transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido
empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c)
Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del
Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado
uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto
pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de
los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(...)
Dos.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos
revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas
en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán
derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la
adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción
a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Tres.
No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a
las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número
2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones
previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente
Ley.”.
Según los hechos descritos en el escrito de
consulta, se cuestiona si puede resultar de aplicación el mencionado
régimen especial de bienes usados a la adquisición de vehículos a
empresarios o profesionales, que se encontraban afectos a su patrimonio
empresarial en un cincuenta por ciento, cuando por dicha adquisición el
vendedor sólo ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al cincuenta por ciento del precio pactado para la
venta.
A estos efectos, debe señalarse que la
especialidad del régimen de bienes usados afecta a la determinación de
la base imponible correspondiente a cada operación de entrega, a la
repercusión del Impuesto y al derecho a la deducción, aspectos que se
regulan en los artículos 137, 138 y 139 de la Ley del Impuesto.
Por
lo que se refiere a la determinación de la base imponible de las
entregas de bienes a las que se aplique el mencionado régimen especial,
el artículo 137 de la Ley 37/1992 dispone que dicha base imponible
estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado
por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto
sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen, siendo el margen
de beneficios la diferencia entre el precio de venta y el precio de
compra del bien. El primero es la contraprestación de la transmisión y
el segundo el importe total de la contraprestación correspondiente a la
adquisición del bien transmitido, determinados ambos de acuerdo con lo
dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del
Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la
operación. _
En cuanto a la repercusión del Impuesto,
según lo establecido en el artículo 138 de la Ley 37/1992, “en las
facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este
régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente
la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio
total de la operación._
No serán deducibles las cuotas
soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por
sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial
regulado en este Capítulo.”._
Finalmente, conforme a lo
previsto en el artículo 139 de la Ley 37/1992, “los sujetos pasivos
revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o
satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez
transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este
régimen especial.”._
De la dicción de los preceptos
anteriores cabe concluir que no resulta aplicable el régimen especial de
bienes usados a la operación de reventa planteada por la entidad
consultante, cuyo objeto lo constituye vehículos usados que se
encontraban parcialmente afectos al patrimonio empresarial del vendedor,
en la medida en que no concurren los requisitos legales para ello toda
vez que, en particular, no se trata de ninguno de los supuestos a que se
refiere el artículo 135.Uno.1º de la Ley 37/1992._
Por
consiguiente, la reventa de tales vehículos tributará por el régimen
general del Impuesto estando constituida la base imponible por el
importe total de la contraprestación pactada, esto es, el cien por cien
del precio de dicha venta._
7.- Lo que comunico a Vd.
con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria._
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