D.G.T.

Nº. Consulta: V1165-12

La base imponible del Impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del 50%, debe computarse, asimismo, en el 50% de la total contraprestación.

Fecha: 29 de mayo de 2012

Arts. 4, 78, 95-Uno y Tres L.I.V.A. (L37/1992)

 

DESCRIPCION DE LOS HECHOS

 

La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la compra y venta de vehículos terrestres nuevos y usados. La venta de vehículos automóviles nuevos tributa por el régimen general del Impuesto mientras que la venta de vehículos usados por el régimen especial de bienes usados.

 

CUESTION PLANTEADA

Régimen aplicable a la venta de un vehículo usado que ha sido adquirido a un sujeto pasivo que tiene la condición de empresario en el Impuesto y que lo afectó a su actividad en un 50 por ciento.

 

CONTESTACIÓN

 

1.- El artículo 4, apartado dos, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

 

Por otra parte, el artículo 78, apartado uno, de la citada Ley 37/1992 establece que, como regla general, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

 

Dicho artículo resulta de la incorporación al Derecho interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

 

2.- Por su parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

 

“Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

 

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

 

(…)

 

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

 

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

 

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

 

(…)”.

 

3.- En un principio, este Centro Directivo entendía que, en aplicación de los mencionados preceptos, y teniendo en cuenta que ni el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE ni su correspondiente artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 disponían regla de corrección alguna en la base imponible cuando se transmite, como es el caso planteado, un activo afecto parcialmente al patrimonio empresarial o profesional, dicha base imponible debía estar constituida por la total contraprestación que se hubiera acordado, no siendo procedente reducir su importe en el referido cincuenta por ciento. Sin embargo, dicho criterio fue objeto de revisión.

 

En efecto, ha de considerarse, en primer lugar, que el artículo 4.Dos.b) de la Ley 37/1992, dispone la sujeción general al Impuesto de aquellas operaciones interiores efectuadas con bienes o derechos integrantes del patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, excluyendo, en consecuencia, las que eventualmente pudieran referirse a bienes o derechos integrantes del patrimonio personal o particular de los mismos.

 

La confluencia en la misma persona de un patrimonio empresarial o profesional y de un patrimonio particular resulta habitual en aquellos empresarios o profesionales que son personas físicas. En las personas jurídicas y, muy especialmente en aquéllas que tienen naturaleza mercantil, dicha confluencia tiene un carácter, sin duda, excepcional.

 

Sin embargo, debe traerse a colación, en este sentido, la doctrina de esta Dirección General dictada en relación con las entidades íntegramente dependientes de entes públicos territoriales que, en el desarrollo habitual de sus actividades, tienen por destinatarios a dichos Entes de los que dependen y, a la vez, a terceras personas.

 

En estos casos, la citada doctrina (entre otras, contestación vinculante de 25-05-2007, Nº V1107-07), concluye su carácter dual, configurándolas, por una parte, como órganos técnico jurídicos de los Entes de los que dependen y respecto de los cuales realizan operaciones no sujetas y, por otra, como empresarios o profesionales que, en la medida en que tienen por destinatarios terceras personas, realizan operaciones sujetas al Impuesto.

 

Dicha dualidad se manifiesta, por lo que aquí interesa, en la formación de su patrimonio empresarial o profesional, ya que las cuotas soportadas por bienes o servicios que se afectan de forma exclusiva a sus operaciones no sujetas, no resultan deducibles al no llegar a formar parte de aquél.

 

A la par, y aún en el supuesto de que se trate de una persona jurídica de naturaleza mercantil que opere al margen de su vinculación con un ente público, este Centro Directivo, basándose en el criterio manifestado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en un supuesto de hecho similar, ha aceptado en su contestación vinculante de 5-07-2007, Nº V1499-07, que una sociedad a la que le resultaba de aplicación el derogado régimen de entidades patrimoniales a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, podría, excepcionalmente y no obstante su carácter mercantil, no ser considerada empresario o profesional, quedando al margen del Impuesto las entregas de bienes integrantes de su patrimonio a la vista de las operaciones realmente realizadas con dicho patrimonio.

 

A partir de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, debe concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento, debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la deducción.

 

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del cincuenta por ciento, debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.Dos.b) de la Ley 37/1992.

 

5.- Lo expuesto en los apartados anteriores ha de entenderse sin perjuicio de la obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera resultar procedente con arreglo a lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992, en el supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la finalización del período de regularización de la deducción practicada en su adquisición.

 

6.- En otro orden de cosas, los artículos 135 y siguientes de la Ley 37/1992 establecen un régimen especial voluntario y renunciable, operación por operación, para los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes usados.

 

Así, el artículo 135, apartados uno, número 1º, dos y tres de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:

 

«Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

 

1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

 

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

 

b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

 

c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

 

d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

 

(…)

 

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.

 

Tres. No será de aplicación el régimen especial regulado en este capítulo a las entregas de los medios de transporte nuevos definidos en el número 2º del artículo 13 cuando dichas entregas se realicen en las condiciones previstas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la presente Ley.”.

 

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, se cuestiona si puede resultar de aplicación el mencionado régimen especial de bienes usados a la adquisición de vehículos a empresarios o profesionales, que se encontraban afectos a su patrimonio empresarial en un cincuenta por ciento, cuando por dicha adquisición el vendedor sólo ha repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cincuenta por ciento del precio pactado para la venta.

 

 

A estos efectos, debe señalarse que la especialidad del régimen de bienes usados afecta a la determinación de la base imponible correspondiente a cada operación de entrega, a la repercusión del Impuesto y al derecho a la deducción, aspectos que se regulan en los artículos 137, 138 y 139 de la Ley del Impuesto.

 

Por lo que se refiere a la determinación de la base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el mencionado régimen especial, el artículo 137 de la Ley 37/1992 dispone que dicha base imponible estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen, siendo el margen de beneficios la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. El primero es la contraprestación de la transmisión y el segundo el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinados ambos de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación. _

 

En cuanto a la repercusión del Impuesto, según lo establecido en el artículo 138 de la Ley 37/1992, “en las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación._

 

No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo.”._

 

Finalmente, conforme a lo previsto en el artículo 139 de la Ley 37/1992, “los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.”._

 

De la dicción de los preceptos anteriores cabe concluir que no resulta aplicable el régimen especial de bienes usados a la operación de reventa planteada por la entidad consultante, cuyo objeto lo constituye vehículos usados que se encontraban parcialmente afectos al patrimonio empresarial del vendedor, en la medida en que no concurren los requisitos legales para ello toda vez que, en particular, no se trata de ninguno de los supuestos a que se refiere el artículo 135.Uno.1º de la Ley 37/1992._

 

Por consiguiente, la reventa de tales vehículos tributará por el régimen general del Impuesto estando constituida la base imponible por el importe total de la contraprestación pactada, esto es, el cien por cien del precio de dicha venta._

 

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria._