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Plazo mínimo en los arrendamientos con opción de compra. Excepción a la exención en IVA.

TRIBUNAL SUPREMO

Fecha: 14 de julio de 2010

Ponente: Sr. González González

 Art. 20 uno 22º L.I.V.A (Ley 37/1992)

 La excepción a la exención no esta exigiendo que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, pues este no sólo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el caso presente, pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes, pudieran anticipar la opción por su propia voluntad.

Id. Cendoj: 28079130022010100615

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: Madrid

Sección: 2

Nº de Resolución:

Fecha de Resolución: 14/07/2010

Nº de Recurso: 5415/2005

Jurisdicción: Contencioso

Ponente: OSCAR GONZALEZ GONZALEZ

Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Tipo de Resolución: Sentencia

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Julio de dos mil diez.

En el recurso de casación nº 5415/2005, interpuesto por la COMUNIDAD DE MADRID, dirigida y asistida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia nº 485/2005 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en fecha 27 de mayo de 2005, recaída en el recurso nº 807/2002, sobre Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, y la Entidad INMOBILIARIA URBIS, S.A., representada por el Procurador Don Isidro Orquín Cedenilla, y asistida por Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la COMUNIDAD DE MADRID, contra la Resolución del TEAC de fecha 20 de febrero de 2002, que estimó la reclamación económico-administrativa formulada por la Entidad hoy recurrida contra la liquidación que por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicó el Servicio de Gestión Tributaria de la citada Comunidad Autónoma.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Comunidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 7 de septiembre de 2005 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (COMUNIDAD DE MADRID) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 30 de noviembre de 2005 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .

2) Naturaleza jurídica de los contratos de arrendamiento financiero.

3) Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4) Ejercicio anticipado de la opción de compra.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se estime la infracción del art. 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 del IVA , case la sentencia recurrida y resuelva el presente recurso, confirmando la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 27 de noviembre de 2006 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 11 de enero de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO e INMOBILIARIA URBIS, S.A.), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 9 de febrero y 6 de marzo de 2007 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se declare inadmisible por falta de cuantía o, subsidiariamente, lo desestime, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 24 de marzo de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de julio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, estimatoria de la reclamación formulada por INMOBILIARIA URBIS S.A. frente a la liquidación que por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicó el Servicio de Gestión Tributaria de la citada Comunidad Autónoma.

El hecho que da origen al debate es el contrato de arrendamiento financiero sobre diversos inmuebles celebrado el 12 de mayo de 1993 entre el Banco Español de Crédito e Inmobiliaria Urbis y sobre los que se ejercitó anticipadamente la opción de compra mediante escritura pública de fecha 26 de marzo de 1999.

La cuestión litigiosa no es otra que la de determinar si la operación está sujeta al ITPAJD al estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre , que establece la exención para «las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada la construcción o rehabilitación», que es la tesis que sostiene la Comunidad Autónoma recurrente, o si por el contrario le es de aplicación la excepción a la exención que contempla el propio precepto para los supuestos de «entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero», que es la tesis que recoge la sentencia recurrida con base en los siguientes fundamentos: _

<<«A los efectos (sic) del IVA que aquí nos ocupan, no puede sostenerse, como hace el demandante, que el ejercicio anticipado de la opción de compra desnaturalice el arrendamiento financiero para convertirlo en una mera compraventa, por cuanto: 1º.- El requisito de duración mínima no se contempla a los efectos del IVA; 2º.- Tan inherente al contrato de arrendamiento financiero es el ejercicio de la opción de compra al término del contrato (previsión esta de carácter necesario) como su ejercicio anticipado si así lo convienen las partes, sin que en este caso haya quedado acreditado por la demandante que no se estipulase; 3º.- No efectuando el art. 20.Uno.22 la distinción que el recurrente pretende, no puede ampararse una interpretación amplia en materia de exenciones; 4º.- Si el propio art. 20.Uno.22 admite, por equiparación, el mero compromiso a ejercitar la opción de compra para que opere la excepción a la exención, no existe razón jurídica que impida que su efectivo ejercicio, aun anticipado, no pueda considerarse también como un supuesto de excepción a la exención.»>> _

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por la representación de la Comunidad Autónoma de Madrid con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, y que en síntesis hacen referencia a que: a) el contrato de arrendamiento financiero debe incluir una opción de compra a favor del usuario a ejercitar a su término, siendo por tanto dicho plazo esencial e inseparable en el ejercicio de dicha opción, b) en la escritura pública de 26 de marzo de 1999 se ejercita de forma anticipada una opción de compra, hecho éste que supone que dicha opción no sea inherente al contrato de arrendamiento financiero y que por tanto no constituya una excepción a la exención del IVA, debiendo tributar por ITPAJD. _

La casación debe admitirse, pese a la oposición que a ello formula la parte recurrida, pues en referencia a los inmuebles sitos en Madrid, el 6% aplicable a la operación del conjunto de estos bienes (471.539.625 -Manoteras- y 350.518.501 ptas. -Serrano-), que es por lo que se liquida el ITPAJD, supera suficientemente la suma de 25 millones de pesetas que fija el artículo 86.2 .b) para tener acceso a la casación. _

SEGUNDO.- Para una adecuada resolución de la cuestión litigiosa se debe de partir del concepto que de arrendamiento financiero da la Disposición Adicional Séptima 1 de la Ley 26/1988 de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de la Entidades de Crédito, conforme a la cual «Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario». _

El apartado 2 de esta DA indicaba que «Los contratos a que se refiere la presente disposición tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años, cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales». _

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, estableció, en su artículo 128 el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero, remitiendo en su conceptuación a lo dispuesto en la DA séptima anteriormente mencionada, estableciendo de forma expresa los plazos mínimos de duración de los contratos de dos y diez años, según fueran sobre bienes muebles o inmuebles. Ahora bien, la Disposición derogatoria única de dicha Ley, derogó entre otros, el apartado 2 de la repetida DA séptima de la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que, como se dijo anteriormente, contenía el requisito del plazo mínimo de los arrendamientos financieros. _

TERCERO.- Con base en este marco normativo, en el caso presente se ha de partir del hecho de que en el momento en que se efectuó la opción de compra -26 de marzo de 1999-, no estaba vigente el requisito del plazo mínimo de los arrendamientos financieros, pues, aunque el mismo persistía para la toma en consideración del sistema de gastos fiscalmente deducibles y amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades, previstas en el artículo 128. 5 y 8 , y, por lo tanto, su incumplimiento determinaría la no aplicación de este régimen especial, sin embargo, en relación con otros tributos, será la propia regulación de cada uno, la que tendrá prevalencia, de tal forma que si en ellos no se establece plazo especial de duración de estos contratos, no podrá exigirse el plazo mínimo mencionado, ya que éste había desaparecido por mor de la Disposición Derogatoria de la Ley 43/1995 . _

Cuando el artículo 20.Uno.22, de la Ley del IVA establece la excepción a la exención no esta exigiendo que la opción de compra se ejercite en un determinado plazo, por lo que, cualquiera que sea el momento en que se lleve a cabo, operará sus efectos, y, por tanto, la entrega de las edificaciones estará sujeta al IVA, y no al ITPAJD. Mediante el ejercicio de la opción se pone fin al arrendamiento financiero, pues este no sólo termina por el transcurso de los plazos, sino cuando, por propia voluntad de las partes, se decide llevarla a cabo. Y, aunque en el caso presente, pudiera pensarse que en el momento de celebración del contrato -12 de mayo de 1993- regía un mínimo de duración de estos arrendamientos, lo cierto es que, cuando se ejercita la opción, este requisito ya no existía legalmente, y nada impedía que los contratantes, pudieran anticipar la opción por su propia voluntad. A ello no se opone el que la Disposición transitoria octava de la Ley 43/1995 entendiera aplicable la legislación anterior a los arrendamientos financieros celebrados con anterioridad a su entrada en vigor, pues ello será en cuanto a la aplicación del régimen propio del Impuesto sobre Sociedades, respecto a los límites de gastos y partidas deducibles que se introducen en el artículo 128 y que no se regulaban en la Ley 26/1988 . _

Por otra parte, no debe olvidarse que se está en presencia de operaciones realizadas entre empresarios, en que lo normal es la sujeción al IVA, y no al ITPAJD, de tal forma que el sistema de neutralidad, mediante la repercusión se vería afectado a través de una interpretación extensiva de la exención, cuyo carácter restrictivo viene impuesto por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria . _

Es éste, por lo demás el criterio que se ha sustentado por el Tribunal de Justicia en reiteradas sentencias. Así en la de 26 de junio de 2003 se indica que: _

<<«55 Pues bien, procede recordar que el régimen de deducciones previsto en dicho artículo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas, de manera que el sistema común del IVA garantiza la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas sujetas al IVA, cualesquiera que sean sus fines o resultados…». _

63 Además, según reiterada jurisprudencia, los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase, en particular, la sentencia de 9 de octubre de 2001, Mirror Group, C-409/98, Rec. p. I-7175, apartado 30 ). _

72 Por el contrario, como ya se ha señalado en el apartado 58 de la presente sentencia, a las excepciones a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA debe dárseles un alcance extensivo».>> _

CUARTO.- Procediendo la desestimación del recurso deben imponerse las costas al recurrente, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita los honorarios de los letrados actuantes a la cifra máxima de 1.500 euros cada uno. _

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY, _

FALLAMOS_

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 5415/2005, interpuesto por la COMUNIDAD AUTÓNOMA DE MADRID, contra la sentencia nº 485/2005 dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en fecha 27 de mayo de 2005 , recaída en el recurso nº 807/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos. _

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico. __