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La
transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad
por el adquirente, no estará sujeto a IVA ni al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por
este último.
T.E.A.C.
(Sala) Unificación de criterio
Fecha:
23 de junio de 2010
Art. 7
L.I.V.A. (L37/1992)
La
transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad
por el adquirente, no sujeto a IVA (art. 7), tampoco queda sujeto a ITP
(concepto de transmisiones onerosas), art. 7.5 RDLegislativo 1/1993 salvo que
existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último.
En la
villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (23/06/2010), en el Recurso
Extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de
resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE
TRIBUTOS con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Alcalá, n°
5, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...,
de 26 de Junio de 2009 recaída en expediente de reclamación .../08, relativo a
liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados por una cuantía de 28.709,91 euros
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha de 26 de marzo de 2007 fue otorgada escritura de compraventa de
negocio de oficina de farmacia con todas sus existencias, derechos,
instalaciones, mobiliario, fondo de comercio, usos y pertenencias por el precio
de 696.817 euros. Por la Oficina Liquidadora de ..., fue girada liquidación por
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
sobre una base imponible de 696.817 euros, tipo de gravamen 4 por 100, dando
lugar a una cuota tributaria de 28.709,91 €. Contra dicha liquidación fue
interpuesto recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución de
fecha 7 de febrero de 2008, notificada el 4 de marzo de 2008.
Contra
la desestimación del recurso de reposición fue formulada reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, en
la cual se alegó por el interesado la no sujeción al Impuesto sobre el Valor
Añadido de la transmisión global del negocio de farmacia de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 7 de la Ley del IVA y asimismo la no sujeción al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al tratarse de elementos
empresariales en los que no se incluye ningún bien inmueble, de conformidad a
su vez con lo dispuesto en el artículo 7 del TR de ITP (RDL 1/1993).
La
reclamación fue desestimada por resolución de fecha 26 de Junio de 2009
confirmándose la liquidación practicada. En dicha resolución se
razonaba:"...procede analizar, si, como mantiene el reclamante, la
operación se encuentra no sujeta al concepto de "transmisiones
patrimoniales onerosas" por aplicación de lo dispuesto en el Art. 7.5 del
Real Decreto Legislativo 1/1993, pues de ser así, dicha operación no estaría
gravada por ninguno de los Impuestos referidos (IVA e ITP). La cuestión aquí
planteada ya ha sido resuelta, en un caso similar, por el Tribunal Supremo en
su Sentencia de 22-10-02 (Recurso de Casación 9039/1997) y en la de 22-1-2004,
RJ 2004/864, en las que se mantiene que la transmisión del patrimonio
empresarial se excluye de la normativa del IVA, entrando de lleno en el marco
del hecho imponible del ITP, modalidad de "transmisiones onerosas",
llegando a esta conclusión tanto desde un análisis positivo del contenido del
Art. 7.1.a) del Real Decreto Legislativo 1/1993: "Son transmisiones
patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos
"intervivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el
patrimonio de las personas físicas o jurídicas", como desde la
delimitación negativa dimanante del apartado 5 del mismo artículo, en cuanto
que la transmisión intervivos en bloque del patrimonio empresarial es
"ajena a la actividad empresarial del transmitente", recogiéndose
como resumen final que "la transmisión en bloque del patrimonio global de
una empresa a un solo adquirente, continuador de la actividad empresarial del
transmitente es una operación no sujeta al IVA pero sí al ITP, modalidad de
"transmisiones onerosas". Y en igual sentido se ha pronunciado el
Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, en sentencia de 9-5-1997 y
en la reciente de 26 de febrero de 2009, en la que, analizando un supuesto
similar al aquí planteado y siguiendo la doctrina de las sentencias del
Tribunal Supremo antes citadas, rechaza la no sujeción a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas de ITP y AJD de la transmisión de un
negocio de farmacia con existencias y mobiliario."
SEGUNDO.-
Contra la resolución indicada ha sido interpuesto recurso de alzada para la
unificación de criterio por parte del Director General de Tributos al
considerar que la interpretación que realiza el Tribunal Regional del artículo
7.5 del texto refundido del Impuesto, sería no cumplir con lo establecido en el
mismo, ya que de acuerdo con dicho precepto, en el caso de transmisión de la
totalidad del patrimonio empresarial, únicamente quedan sujetas al Impuesto
sobre Trasmisiones las entregas de inmuebles.
De la
redacción del artículo 7.5 se deriva la exclusión del ámbito de la modalidad
transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) de las operaciones realizadas por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y de esas mismas
operaciones, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o
prestaciones de servicios sujetas a IVA. No obstante, el reproducido artículo
7.5 establece unas excepciones a la regla general: En primer lugar, el supuesto
de operaciones se refieran a bienes inmuebles que gocen de exención en el
ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en segundo lugar, el supuesto de
entregas de inmuebles que estén incluidas en la transmisión de la totalidad del
patrimonio empresarial, cuando la transmisión de este patrimonio no quede
sujeta al IVA.
Añade
el recurrente que el Centro Directivo ha mantenido en infinidad de consultas,
entre ellas la V2313-06, de fecha 22 de noviembre, V1129-07, de 30 de mayo,
V1607-07, de 20 de julio, V0888-09, de 27 de abril, esta última planteada por
el Colegio Oficial de Farmacéuticos de ..., que en la transmisión de la
totalidad del patrimonio empresarial únicamente quedan sujetas al ITP y AJD las
entregas de inmuebles.
Concluye
solicitando de este Tribunal Central que se dicte acuerdo por el que se declare
en unificación de criterio que la transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial no puede tributar por transmisiones patrimoniales onerosas del ITP
y AJD salvo por los inmuebles que formen parte de dicha transmisión.
TERCERO.-
En el trámite concedido al efecto el obligado tributario presenta escrito con
las alegaciones siguientes:
Vulneración
de normas de rango legal y del artículo 5.8 de la Sexta directiva Europea como
fuente de derecho tributario.
La
Jurisprudencia aplicada al supuesto que nos ocupa, se refiere a hechos
anteriores a 1 de enero de 1.992, y por tanto anterior a la actual redacción
del artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993.
Vulneración
de la doctrina emanada de la Dirección General de Tributos y del Art. 89 de la
Ley 58-2003, toda vez que la Administración tributaria encargada de la
aplicación de los tributos está vinculada a la doctrina de dicho Órgano.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de legitimación,
competencia y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión. La
cuestión planteada se centra en determinar si la transmisión global de una
empresa está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en concepto
de transmisiones onerosas.
SEGUNDO.-
La Ley 37/1992 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido establece
en su artículo 4,4 la regla general sobre la incompatibilidad entre el Impuesto
sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al
declarar que: "Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas
al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". Una regla
similar se recoge en el artículo 7,5 del Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales al disponer que:"No estarán sujetas al
concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el
presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean
realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de
derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen
de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las
entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad
de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la
transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido".
El
precepto transcrito contiene una regla general y dos excepciones a la misma. La
regla general hace referencia a la incompatibilidad entre las transmisiones de
bienes en el ámbito empresarial y el Impuesto sobre Transmisiones en su
modalidad "transmisiones onerosas" al quedar aquéllas como regla
general sometidas al IVA.
La
primera regla especial, que actúa como excepción a la regla general de
incompatibilidad entre las operaciones sujetas a uno u otro impuesto, se
refiere a las operaciones inmobiliarias (entregas, arrendamientos y derechos
reales sobre los mismos), que estando sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido gocen de exención en el mismo y que por aplicación de la regla de
incompatibilidad no deberían quedar sujetas a ITP, quedan no obstante por
aplicación de dicha regla especial sometidas al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales. Se trata en definitiva de operaciones que excepcionalmente
quedan sujetas a ambas figuras tributarias, si bien exentas respecto a una de
ellas (IVA).
La
segunda regla especial (que es la que interesa en este caso), supone otra
excepción a la regla general, y contempla el caso contrario, es decir, de no
sujeción a ninguno de los dos impuestos: Se trata del supuesto de una operación
no sujeta a IVA (transmisión global de empresa; art. 7 LIVA), y que, si bien
por aplicación de la regla general debería quedar sujeta al impuesto sobre
transmisiones onerosas, no obstante, por aplicación de esta segunda regla
especial, tampoco queda sujeta a ITP, salvo que en el patrimonio empresarial se
incluyan bienes inmuebles, en cuyo caso éstos quedarían sujetos a ITP en
concepto de transmisiones onerosas.
En
resumidas cuentas, el citado art 7,5 del TRITP contiene la regla general de
incompatibilidad de ambos tributos, un supuesto de sujeción a ambos tributos, y
otro de no sujeción a ninguno.
Por
todo ello, no es ajustada a derecho la resolución del TEAR que considera que la
transmisión global de una farmacia está sujeta al gravamen sobre transmisiones
onerosas al tipo de bienes muebles por el hecho de no estar sujeta a IVA, ya
que así sería de aplicarse la regla general contenida en el art 7.5, pero no
tiene en cuenta la excepción que el propio apartado establece para los
supuestos de transmisión global de patrimonio empresarial que de forma clara e
indubitada exceptúa de tributación en el ámbito del impuesto sobre
transmisiones onerosas a los bienes que no tengan la consideración de
inmuebles.
TERCERO.-
Deben acogerse asimismo los argumentos segundo y tercero expuestos por el
obligado tributario, dado que efectivamente la resolución es contraria a la
doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos en este punto, con la
necesaria precisión de que las respuestas de la DGT a las consultas que se le
hayan formulado, aunque se denominen "vinculantes", y que como tales,
vinculan a los órganos gestores de la Administración tributaria, no obstante su
importante valor interpretativo, no vinculan a los Tribunales
Económico-Administrativos en sus resoluciones, como se ha declarado por este
Tribunal Central -recogiendo a su vez la doctrina contenida en la STS de 10 de
febrero de 2001- en Resolución de 14 de Septiembre de 2007. Por otro lado, la
jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por la resolución recurrida (STS 22
de enero de 2004, y la que ésta a su vez cita, SSTS de 2 de febrero y 23 de
Abril de 1996), se refiere a supuestos de hecho acaecidos antes de la entrada
en vigor del Real Decreto Ley 1/1993 que incluye la redacción del precepto a
que se ha hecho mención. Por último, debe señalarse que si bien la Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha cuya doctrina invoca
(Sentencia de 26 de febrero de 2009), considera aplicable la doctrina anterior
a una situación de hecho acaecida en 2.002, existe alguna otra Sentencia en
sentido contrario que expresamente en relación con la transmisión de una
oficina de farmacia declara que: "Siendo así, pues, que una farmacia tiene
la consideración fiscal de establecimiento comercial y sus rendimientos no son
profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, en el
caso de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial con
continuidad de la actividad, la transmisión queda no sujeta a IVA, y también
queda no sujeta en parte al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pero no
en lo que se refiere al inmueble incluido en la transmisión, que según el
reseñado artículo 7.º 5 del Texto Refundido quedará sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales". (Sentencia de 23 de julio de 2009 Tribunal
Superior Justicia Principado de Asturias).
CUARTO.-
En consecuencia, debe declararse errónea la resolución dictada por el Tribunal
Regional y declarar en unificación de criterio que la transmisión global de
empresa que no se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco
está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad de
transmisiones onerosas (salvo los bienes inmuebles) de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 7.5 del RDL 1/1993._
ESTE
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el
DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, ACUERDA: Estimarlo, respetando la situación
jurídica derivada de la resolución impugnada. _
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