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Tratamiento
tributario de las devoluciones y compensaciones en el Impuesto sobre el Valor
Añadido.
AUDIENCIA
NACIONAL
Fecha:
2 de Febrero de 2.011.
Ponente:
Sra. Pedraz Calvo
Directiva
77/388/CEE
Según
sentencias anteriores, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las
posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo.
Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cuatro
años siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto
soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo
diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra
la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun
después de concluir el plazo de caducidad.
Id.
Cendoj: 28079230062011100039
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 6
Nº
de Resolución:
Fecha
de Resolución: 02/02/2011
Nº
de Recurso: 155/2010
Jurisdicción: Contencioso
Ponente: MERCEDES PEDRAZ CALVO
Procedimiento: CONTENCIOSO
Tipo
de Resolución: Sentencia
SENTENCIA
Madrid,
a dos de febrero de dos mil once.
Vistos
los autos del recurso contencioso-administrativo num. 155/10 que ante esta Sala
de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la
Procuradora de los Tribunales Sra. Vázquez Senin en nombre y representación de
S.J. BERWIN ESPAÑA S.A. frente a la Administración del Estado defendida
y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra Resolución dictada
por el Tribunal Económico-administrativo Central por silencio administrativo en
materia relativa a Impuesto sobre el Valor Añadido con una cuantía de
379.045,42 euros. Ha sido Ponente la Magistrado Dª MERCEDES PEDRAZ CALVO.
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO-. La recurrente indicada interpuso recurso
contencioso-administrativo ante esta, contra la Resolución de referencia.
La
Sala dictó Providencia acordando tener por interpuesto el recurso, ordenando la
reclamación del expediente administrativo y la publicación de los
correspondientes anuncios en el BOE.
SEGUNDO-. En el momento procesal oportuno la parte actora
formalizó la demanda mediante escrito en el cual, tras alegar los hechos y
fundamentos de derecho que estimó de rigor, termino suplicando se dicte
sentencia anulando los actos administrativos impugnados, ordenando la
devolución "de los 234.628,24 euros aun no devueltos del total de exceso
de cuotas de IVA soportadas consignado en su declaración anual de IVA 2007
(cuyo importe ascendía a 613.673,66 euros) junto con los correspondientes
intereses de demora".
TERCERO-. El Abogado del Estado contestó a la demanda para
oponerse a la misma, y con base en los fundamentos de hecho y de derecho que
consideró oportunos, terminó suplicando la desestimación del recurso.
CUARTO-. La Sala dictó auto el día 6 de julio de 2010 en el cual
se acordó que sin necesidad de abrir el periodo probatorio "se tienen por
aportadas las copias de las declaraciones periódicas de IVA desde el primer
trimestre de 2003 hasta el último de 2007 aportadas con la demanda al no
haberse impugnado expresamente por el Abogado del Estado".
Las
partes, por su orden, presentaron sus respectivos escritos de conclusiones,
para ratificar lo solicitado en los de demanda y contestación a la demanda.
QUINTO-. La Sala dictó Providencia señalando para votación y
fallo del recurso la fecha del 1 de febrero de 2011, en que se deliberó y votó
habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO-. Es objeto de impugnación en el presente recurso
contencioso-administrativo la resolución dictada por silencio administrativo
del Tribunal Económico Administrativo Central en la reclamación a la que según
el expediente administrativo no se le ha asignado número de tramitación,
interpuesta por S.J. BERWIN ESPAÑA S.A. hoy actora contra resolución notificada
el día 21 de octubre de 2008 por la que se notifica liquidación emitida por la
AEAT por el IVA ejercicio 2007 por importe de 379.045,42 euros a devolver.
La
parte ahora actora indicó expresamente que, si bien cabe reclamación ante el
TEAR de Madrid, siendo posible la interposición del recurso de alzada ordinario
ante el TEAC por superar la cuantía de la reclamación el importe de 150.000
euros, hace uso de la facultad establecida en el art. 229.4 LGT para
interponer la reclamación directamente ante el TEAC.
La
actora presentó la reclamación el día 20 de noviembre de 2008, habiendo
transcurrido el año en que se entiende producida la desestimación presunta de
la reclamación, según lo dispuesto en el art. 240.1 LGT el día 20 de
noviembre de 2009 . La actora interpone el recurso el día 15 de febrero
de 2010 dentro del plazo de 6 meses que el art. 46.1 de la ley jurisdiccional
establece para la interposición de recursos contra actos presuntos.
SEGUNDO-. Los hechos que se encuentran en el origen del presente
recurso son los siguientes:
-.
La actora presentó el día 18 de enero de 2008 declaración recapitulativa del
IVA ejercicio 2007, solicitando la devolución de 613.673,66 euros, en concepto
de exceso de cuotas de IVA soportadas.
-.
El día 29 de agosto de 2008 la AEAT propone liquidación provisional por importe
de 379.945,42 euros.
Las
razones por las que la Administración reduce la cifra a devolver en relación
con la solicitada por la interesada hoy actora son las siguientes:
-.
La compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse
incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99 apartado
cinco de la Ley 37/92 .
-.
El resultado de la liquidación anual contiene un error de cálculo.
-.
El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las
declaraciones-liquidaciones periódicas.
-.
Con anterioridad al cuarto trimestre de 2007 había caducado un total de
165.709,71 euros. Al iniciar el cuarto trimestre de 2007 caducó además
68.918,53 euros. Por tanto 234.628,24 euros se arrastraron indebidamente como
compensaciones disponibles.
TERCERO-. En el escrito de demanda la actora plantea en primer
lugar, que no se pierde el derecho a solicitar, en la última autoliquidación
del ejercicio, la devolución de las cuotas soportadas en periodos anteriores,
cuando el derecho a su compensación ha caducado durante el ejercicio.
La
cuestión litigiosa principal se centra en el ejercicio por la ahora recurrente
del derecho a la deducción y devolución de cuotas del IVA: mientras que la
Administración en la referida liquidación provisional estableció una cuota a
devolver inferior a la solicitada por la hoy actora ("Con anterioridad al
cuarto trimestre de 2007 había caducado un total de 165.709,71 euros. Al iniciar
el cuarto trimestre de 2007 caducó además 68.918,53 euros. Por tanto 234.628,24
euros se arrastraron indebidamente como compensaciones"), entiende la
parte actora que ello es contrario a la Sentencia del Tribunal Supremo
de 4 de julio de 2007 , cuya doctrina impide denegar el derecho a
devolver el exceso de IVA no deducido por entender caducadas las cuotas.
Se
extiende la demanda en el análisis de la doctrina de la referida sentencia del
Tribunal Supremo que ha venido a suponer una novedad relevante en la cuestión
nuclear que aquí se ventila; esto es incidiendo en el régimen de deducción y
compensación del IVA, seguido en posteriores pronunciamientos de los Tribunales
Superiores de Justicia, por lo que entiende la actora que es obligado concluir
que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque
sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo
establecido.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de julio de 2007 dictada en el
recurso de casación para la unificación de doctrina nº 96/2002 razonó lo
siguiente:
"....-
La cuestión objeto de controversia en el presente recurso es la de si,
transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar
el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la
Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso
no deducido.
Se
ha venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un sistema
de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas que
permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la
declaración-liquidación correspondiente al último periodo del mismo, entre la
devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en periodos siguientes,
opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo
de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de
la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún
caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación,
pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la
devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con
carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea
reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las
que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de
caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o devolución,
ejercitables dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino
excluyente --art. 115 de la LIVA 37/1992 --; es decir, no puede
el sujeto pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes a aquel
periodo en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender,
una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la
devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del
que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración
quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo
de caducidad.
CUARTO.- En materia de devolución del excedente del IVA, conviene
recordar las características del sistema común del IVA en la Sexta Directiva
Comunitaria (77/388/CEE ), tal como las pone de relieve la sentencia
de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
(asunto C-78/2000 ; aps. 28 a 34).
a)
Del art. 17 de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos
están autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por
los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este derecho a deducción
constituye, según jurisprudencia reiterada, un principio fundamental del
sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria.
b)
Como ha destacado reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características
del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen de deducciones tiene
por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o
ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común
del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la
carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas
actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los
Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos
pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de
los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.
c)
Si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de
las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la
deducción mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el art. 18,
apartado 2, de la Sexta Directiva, el apartado 4 del propio precepto
prevé que los Estado miembros puedan o bien trasladar el excedente al periodo
impositivo siguiente o bien proceder a la devolución según las modalidades por
ellos fijadas.
d)
Del propio tenor del art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y,
en particular, de los términos "según las modalidades por ellos
fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen de un margen de
maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.
e)
No obstante, ya que la devolución del excedente del IVA constituye uno de los
elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de
neutralidad del sistema común del IVA, las modalidades de devolución del excedente
del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho
principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o
parcialmente, el peso del IVA.
f)
De todo ello se desprende que las modalidades de devolución del excedente del
IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en
condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente
del IVA."
Con
este fundamento, esta Sala ha modificado el criterio que anteriormente había
sostenido (en la sentencia de 22 de septiembre de 2010 frente a
lo sostenido en las de 18 de enero de 2006 y 25 de abril de 2008) .
El
Tribunal Supremo continúa diciendo en la sentencia:
"QUINTO.-
El art. 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA ,
dispone:
Uno.
En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos
de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante
total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo
período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como
consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de
bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...) _
Tres.
El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el
plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho
(después de la modificación operada por el art. 6 de la Ley 55/1999, de
29 de diciembre, de Medidas Fiscales , administrativas y del orden
social, el plazo es de cuatro años). _
Cinco.
Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las
cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser
compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no
hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la
declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. _
No
obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a
su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II
de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de
tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva". _
Añadiendo
el art. 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero , que
"El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera
ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el art. 99 de esta Ley ". _
Conforme
señala el art. 115, apartado primero, de la Ley 37/1992 , que
regula el régimen general de devoluciones del IVA, como consecuencia de la
mecánica del propio impuesto "los sujetos pasivos que no hayan podido
efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento
previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder
continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán
derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de
diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último
período de liquidación de dicho año". _
SEXTO.- A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la
cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora
cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el
exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos
excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe
plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si
la Administración tiene la obligación de devolvérselas. _
Para
resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha
dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual
se materializa en la deducción del IVA soportado. _
La
naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae
sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios
realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su
naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida
o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos
los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes,
resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en
la correspondiente declaración. _
Con
la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las
deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo
impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo
impositivo siguiente o bien proceder a la devolución. _
La
norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los
sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años,
actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no
deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en
dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter
alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la
posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido
la compensación. _
Las
posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo.
Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco
años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de
impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del
saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito
contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar
aun después de concluir el plazo de caducidad. _
La
pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que
soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo
ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia
recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no
deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al
plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto
pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo
fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso
de cuota no deducido. _
Así
pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de
enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de
cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la
sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas
soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran
transcurrido más de cinco años. _
Caducado
el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del
IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un
periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y
que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después
del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se
establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la
neutralidad del IVA. _
El
derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma
de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación),
sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución
(como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la
recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la
Administración en el tiempo de prescripción. _
Como
ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si
a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera
podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se
soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se
habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto.
Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio
"coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta
difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones
nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el
principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que
promover un expediente de devolución a instancia de parte. _
No
arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública
generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba
para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la
pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de
recuperarlo por la vía de la devolución." _
Frente
a estos razonamientos no puede oponerse el hecho, alegado por el Abogado del
Estado, de que el fallo de la sentencia declare no haber lugar al recurso de
casación para la unificación de doctrina, pues la claridad expositiva y
dispositiva de la misma no deja lugar a dudas. _
Dado
que la Administración no efectúa otras indicaciones, y que el interesado solicita
expresamente en el suplico de la demanda, se ordene la devolución de la parte
no devuelta del total del exceso de cuotas de IVA soportadas, debe estimarse el
recurso y ante la ausencia de toda argumentación o precisión sobre la cuantía
de la devolución a cargo de la Administración, distinta de las realizadas por
la actora, debe estimarse el recurso y ordenar la devolución a la actora de los
234.628,24 euros de exceso de cuotas de IVA soportadas litigiosas. _
En
todo caso debe tenerse en cuenta que el objeto de impugnación en vía
administrativa, económico-administrativa y contencioso-administrativa es una
liquidación provisional con el alcance y limitaciones que resultan de la
normativa de aplicación. _
CUARTO-. No se aprecian razones que, de conformidad con lo
dispuesto en el art. 139. Pfo. 1 de la Ley Jurisdiccional ,
justifiquen la condena al pago de las costas a ninguna de las partes. _
Vistos
los preceptos legales citados, y los demás de pertinente aplicación, _
FALLAMOS_
Que
debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto
S.J. BERWIN ESPAÑA S.A. contra Resolución dictada por el Tribunal
Económico-administrativo Central por silencio administrativo descrita en el
fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual anulamos así como los
actos administrativos de que trae origen, por no ser conformes a derecho,
ordenando la devolución de los 234.628,24 euros litigiosos. Sin efectuar
condena al pago de las costas. _
Notifíquese
a las partes esta sentencia, dando cumplimiento a lo dispuesto en el art.
248 pfo. 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . _
ASI
por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos. _
PUBLICACION.-
Leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Iltma. Sra. Magistrada
Ponente de la misma, en el día de la fecha, estando celebrando Audiencia
Pública la sección Sexta de la Sala de Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional, de todo lo cual yo, el Secretario judicial, doy fe. _
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