Modificación de la
base imponible del IVA por haber sido declarado el deudor en concurso de
acreedores. Expedición y remisión de facturas rectificativas: necesidad de su
acreditación.
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 21 de
septiembre de 2010
Arts. 24.1 y 80 L.I.V.A. (L37/1992)
Art. 24 R.I.V.A.
(RD1624/1992)
El sujeto pasivo
deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 80 de
la Ley del IVA
(Ley 37/1992) y 24 del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992),
en concreto, la expedición y remisión de las facturas rectificativas al
destinatario, para ejercer el derecho a la rectificación de las bases
imponibles, no habiéndose acreditado en el caso contemplado, tal remisión.
En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada, (21/09/2010) en la reclamación económico-administrativa que, en única
instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.a) de la Ley 58/2003, General
Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
en Sala, interpuesta por X, S.L., con NIF: ... y actuando en su nombre y
representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra el acuerdo de liquidación provisional nº ..., de fecha 11 de septiembre
de 2008 y dictada por la Unidad
de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y
referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, período mayo de 2007, por importe
de 50.987,36 euros de deuda tributaria.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- Con fecha 19 de junio de 2007 fue presentada por la entidad
X, S.L. declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al mes de mayo de 2007, con un resultado a ingresar de
28.841.747,94 euros.
Con fecha 20 de junio
de 2007 fue recibida en la
Agencia Estatal de la Administración Tributaria
comunicación de la entidad X, S.L. de modificación de bases imponibles por
declaración judicial de concurso del deudor Y, S.L. relativa a la factura
rectificativa nº ..., expedida el día 29 de mayo de 2007 por importe total de
294.516,26 euros de base imponible y 47.122,60 euros de cuota, acompañando la
documentación a que se refiere el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
La entidad Y, S.L.
había sido declarada en situación de concurso necesario por Auto del Juzgado de
lo Mercantil nº ... de ... de fecha 13 de abril de 2007 y publicada su
situación concursal en el Boletín Oficial del Estado de fecha 5 de mayo de
2007.
SEGUNDO: En escrito de fecha 7 de febrero de 2008 se requiere a la
sociedad deudora Y, S.L. para que confirme a esta Unidad la recepción de la
factura recificativa anteriormente citada.
El día 29 de febrero de
2008 la entidad contesta vía fax al requerimiento manifestando la no recepción
de factura rectificativa alguna expedida por la sociedad acreedora, asimismo
manifiesta que como crédito reconocido en la lista de acreedores por la Administración Concursal
consta la factura inicial impagada:
Nº de factura: ...
Fecha de expedición: 9
de abril de 2007.
Base imponible:
294.516,26 euros.
Cuota: 47.122,60 euros.
TERCERO: Con fecha 6 de marzo de 2008, se notifica a X, S.L.
requerimiento de información, solicitándole la aportación de prueba de remisión
a la entidad deudora de la factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto en
el artículo 80 de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido, al haber negado esta última su recepción.
Con fecha 18 de marzo
de 2008, la entidad contesta al citado requerimiento manifestando que "hasta
el pasado 28 de febrero enviábamos a nuestros clientes las facturas
rectificativas (las emitidas para recuperar el IVA), por correo ordinario, pero
que a raíz de algunas incidencias detectadas, hemos puesto en marcha, a partir
del uno de marzo, el envío por correo certificado de este tipo de facturas,
concretamente la que es objeto de este requerimiento volvimos a remitírsela a
Y, S.L. a finales de la semana pasada."
En el mismo escrito
comunica los créditos reconocidos por la Administración Concursal,
coincidentes con los aportados por la sociedad deudora, no constando la factura
rectificativa ... de 29 de mayo de 2007, objeto de la modificación de la base imponible.
CUARTO: Con fecha 6 de mayo de 2008, la sociedad Y, S.L. informa
en relación con la factura rectificativa nº ..., expedida el día 29 de mayo de
2007: "Que durante 2007,
mi representada no recibió factura rectificativa alguna
de X, por lo que no hemos incluido esta partida ni en el Libro Registro de IVA,
ni en las declaraciones MOD. 332 2007.
Posteriormente, y
con fecha 18-03-2008 recibimos en nuestro domicilio, escrito de X fechado 11
marzo de 2008, noticándonos la emisión de dicha factura rectificativa. Asímismo
y con fecha 15-04-2008 recibimos en nuestro domicilio, escrito de X, fechado 7
de abril de 2008, donde se nos comnica la deuda pendiente de pago, constando la
factura original por el importe total, sin hacer mención a factura rectificativa
alguna".
QUINTO: Con fecha 7 de julio de 2008 fue notificada a la entidad
propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente al período mayo de 2007, iniciándose un procedimiento de
verificación de datos.
La entidad, en fecha 18
de julio de 2008, presenta escrito de alegaciones manifestando su
disconformidad con la propuesta notificada.
Con fecha 11 de
septiembre de 2008 se dicta por la
Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
la
Administración Tributaria, liquidación provisional
confirmando la propuesta anterior. Dicha liquidación tiene el siguiente
desglose:
Cuota
47.117,88 euros
Intereses
de demora3.869,48 euros
Deuda
Tributaria50.987,36 euros
La liquidación
practicada a la entidad se notifica el día 17 de septiembre de 2008.
En síntesis, la
regularización se base en que de acuerdo con los artículos 80 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) y 24
del Reglamento del IVA (aprobado por Real Decreto 1624/1992), el sujeto pasivo
para ejercer el derecho a la rectificación de la base imponible deberá probar
la remisión y la expedición de la factura rectificativa al destinatario y en el
presente caso no ha podido acreditarse el envío por la entidad X, S.L. a Y,
S.L. En concreto, resulta significativo a estos efectos que X, S.L. en fecha 7
de abril de 2008 comunica a la deudora las facturas impagadas, haciendo mención
a la factura original impagada, de fecha 9 de abril de 2007 y sin hacer
referencia a ninguna factura rectificativa. En fecha 11 de marzo de 2008, ya
iniciado, por tanto, el procedimiento de comprobación por parte de la Administración, X,
S.L. le remite a Y, S.L. la citada factura rectificativa.
SEXTO: Contra la liquidación descrita en el antecedente anterior,
la interesada interpone con fecha 9 de octubre de 2008 ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, la reclamación económico-administrativa en
única instancia que se examina.
La Secretaría del Tribunal, con fecha 19 de noviembre de 2008, notifica
la puesta de manifiesto del expediente, concediendo a la entidad reclamante el
plazo de un mes para que examine el mismo y aporte las pruebas y alegaciones
que estime oportunas.
La reclamante presenta
con fecha 17 de diciembre de 2008 escrito en el que expone, en síntesis, que X,
S.L. no estaba obligada a notificar a Y, S.L. la factura rectificativa de
manera fehaciente. Concretamente, respecto a este punto la entidad alega que:
- En fecha 20 de junio
de 2008 se presentó ante la Administración Tributaria,
pocos días después de su emisión, factura rectificativa por lo que ningún
sentido tiene que no se remitiera en ese momento factura rectificativa a su
destinatario.
- Pero es que además,
como ya ha reconocido expresamente la Administración, ha cumplido la totalidad de los
requisitos que establece el artículo 24.2 a) del Reglamento del IVA. Concretamente,
a efectos de la modificación de bases, se exige solamente "expedir y
remitir" la factura rectificativa al destinatario de las operaciones. En
ningún caso se exige "notificar" de modo fehaciente esa factura
rectificativa, como pretende exigir la Administración.
- No se puede exigir a
esta Sociedad que notifique las millones de facturas que emite cada mes, por
correo certificado con acuse de recibo o por burofax, o por conducto notarial,
porque ello sería técnicamente imposible y económicamente inviable.
- Tampoco puede
aplicarse aquí la Consulta
de la Dirección
General de Tributos que invoca el Considerando
Segundo del Acuerdo impugnado. Aparte de que las Consultas Tributarias (o, por
mejor decir, las respuestas que da a las mismas la Dirección General
de Tributos), no constituyen fuente del Derecho, además sus criterios no
vinculan a ese Tribunal Económico-Administrativo Central.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se
examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al
efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria
y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General
de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver
por este Tribunal Económico-Administrativo Central en las presente reclamación
consiste en determinar si se han cumplido las obligaciones necesarias
reglamentariamente establecidas en relación con el procedimiento de
modificación de la base imponible.
SEGUNDO: La regulación de la modificación de la base imponible en
el IVA figura en el artículo 80 de la
Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone
en su apartado Tres que "La base imponible podrá reducirse cuando el
destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el
pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de
la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su
caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el
número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de Julio, concursal."
Añade dicho artículo,
en su apartado siete que "en los casos a que se refieren los apartados
anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al
cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".
En desarrollo de esta
previsión, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece, en su artículo 24, lo
siguiente:
"1. En los
casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará
obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva
factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule
la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por
el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto
1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la
base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el
destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión
del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación
de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso
del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás
casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total
o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a
continuación:
a) Quedará
condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones
cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y
anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y
forma.
2.º El acreedor
tendrá que comunicar a la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de
un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la
modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha
modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a
créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o
afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está
establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o
Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación
deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las
facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de
las correspondientes facturas rectificadas._
En el supuesto de
concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del
destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación
del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel._
En el supuesto de
créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado
el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor._
b) En caso de que el
destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional,
deberá comunicar a la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el
acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su
caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación
de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El
incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base
imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos
señalados en el párrafo a)._
Además de la
comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las
facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer
constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas
deducidas._
Cuando el
destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración
tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le
envíe el acreedor._
c) La aprobación del
convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base
imponible que se hubiera efectuado previamente."_
En el presente caso, la
cuestión controvertida se refiere a la obligación establecida en el artículo
24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de X, S.L. de expedir y
remitir factura rectificativa al destinatario, Y, S.L. Concretamente, la
regularización que efectúa la
Administración se basa en que la entidad X, S.L., no ha
podido acreditar el envío de la factura rectificativa a Y, S.L._
Por tanto, la cuestión
que se plantea es un problema de prueba ya que la entidad reclamante, en sus
alegaciones, no cuestiona la obligación de remitir la factura sino que se
condicione la rectificación de la base imponible al hecho de notificar el envío
de la misma de manera fehaciente._
TERCERO: De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este
principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de
enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el
supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores
criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de
manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a
las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez
la demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés" en la
prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la
existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi". _
La rectificación de las
cuotas como consecuencia del incumplimiento de la contraprestación que incumbe
al repercutido es un derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la
factura a partir de la reforma operada en la Ley 37/1992 por la Ley 22/1993, y, posteriormente, por las leyes
13/1996 y 66/1997. _
Con anterioridad a
estas modificaciones, una vez concluida la operación, las cuotas de IVA
quedaban integradas en el crédito que el emisor de la factura ostentaba frente
al destinatario de las operaciones gravadas, y, por lo tanto, sometidas al
mismo régimen jurídico que el resto de dicho crédito, que formaba parte de una
relación jurídico-privada entre las partes implicadas, sin que la falta de pago
de dicho crédito afectase a la relación jurídico-tributaria entre el sujeto
pasivo y la
Administración tributaria. _
Dicha modificación
obedeció a una especial sensibilidad del legislador, quien decidió que las
consecuencias del impago fueran compartidas también por la Administración en
relación con aquella parte del crédito que se correspondía con la cuota
repercutida. _
Es decir, que la Administración no
se desentiende del desenlace de la operación que le ha supuesto un crédito a su
favor en concepto de IVA, sino que, excepcionalmente, deviene parte en una
relación de la que, hasta ese momento, había quedado excluida, sustituyendo
como acreedor, en una parte de dicha relación, al que lo era hasta la fecha de
forma exclusiva. _
Pero para ello, es
preciso el cumplimiento de ciertos requisitos._
En este caso la norma
cuyas consecuencias invoca a su favor el sujeto pasivo está contenida en el
artículo 80 de la Ley
37/1992, que le permite no padecer las consecuencias de la falta de pago de una
parte del crédito que ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan
ciertos requisitos, y, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa,
remisión que, en consecuencia, debe probar el interesado. _
En relación con los
criterios de normalidad y facilidad probatoria, también éstos apuntan al sujeto
pasivo, pues acumula el control de la actividad que despliega y la información sobre
su desarrollo._
Sin embargo, tal como
consta en el expediente, cuando la Administración Tributaria
requiere justificante del envío de la factura rectificativa a la entidad
destinataria, la entidad reclamante manifiesta que hasta el 28 de febrero de
2008 "enviábamos a nuestros clientes las facturas rectificativas (las
emitidas para recuperar el IVA), por correo ordinario, pero que a raíz de
algunas incidencias detectadas, hemos puesto en marcha, a partir del uno de
marzo, el envío por correo certificado de este tipo de facturas, concretamente
la que es objeto de este requerimiento volvimos a remitírsela a Y, S.L. a
finales de la semana pasada."_
A la vista de que no
aporta medio de prueba alguno que acredite dicho envío, ni en el procedimiento
de aplicación de tributos ni en la presente vía económico-administrativa, se
debe desestimar las alegaciones presentadas por la entidad reclamante. Si bien
es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se
notifique de forma fehaciente si exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General
Tributaria quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutitos del
mismo. Por tanto, corresponde a X, S.L. probar la remisión al cliente de la
factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud
del artículo 106.1 de la
Ley 58/2003, General Tributaria resultan aplicables las
normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código
Civil y la Ley de
Enjuiciamiento Civil._
Más aún, no sólo la
entidad reclamante no prueba la remisión de la factura rectificativa a la
deudora, sino que además, existen indicios suficientes para considerar que
dicho factura no se remite en mayo de 2007 ya que el 7 de abril de 2008 se
comunica a la deudora las facturas impagadas, mencionando la factura original
impagada, de fecha 9 de abril de 2007 y sin hacer referencia a ninguna factura
rectificativa. Es el 11 de marzo de 2008, ya iniciado el procedimiento de
comprobación por parte de la
Administración, cuando queda acreditado que X remite a
la entidad deudora la citada factura rectificativa._
En conclusión, procede
confirmar la liquidación provisional impugnada al no haberse acreditado el
cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 24 del
Reglamento del impuesto (RD 1624/1992) . Este criterio se ha mantenido por el
TEAC anteriormente, en resolución de 9 de junio de 2009 (RG 1582 y ...)._
Por lo expuesto,_
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa
que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003 General
Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NIF: ... y actuando en su nombre
y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra el acuerdo de liquidación provisional nº ..., de fecha 11 de septiembre
de 2008 y dictada por la Unidad
de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,
y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos mayo de 2007, por
importe de 50.987,36 euros de deuda tributaria ACUERDA: desestimarla,
confirmando la liquidación provisional practicada._
