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Consideración de la constitución de un derecho de superficie como una operación de tracto sucesivo. Cambio de criterio del TEAC
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 18 de julio de 2013
Arts. 75.1.7 y 112.3 L.I.V.A. (L37/1992)
El TEAC venía manteniendo que la constitución de un derecho de superficie era una operación de tracto único (resolución de 16 de marzo de 2005, RG 468/2003) . El Tribunal Supremo, en sentencias de 13 de abril de 2011 (recurso nº 1107/2006) y de 19 de octubre de 2011 (recurso nº 3949/2007) asume la consideración de estas operaciones como de tracto sucesivo, por lo que el TEAC asume esta misma posición, lo que supone un cambio de doctrina.
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, (18/07/2013) en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.L., con NIF …, actuando en su nombre y representación D. …. y con domicilio a efectos de notificaciones en …, contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad nº A02- … de fecha 10 de agosto de 2010, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de … de la Agencia estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 y 2006, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 23 de diciembre de 2010 dictado por la misma Dependencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Con fecha 8 de octubre de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de … de la AEAT notifica al interesado una comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, relativa, entre otros, al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos comprendidos en 2005 y 2006.
Con fecha 28 de junio de 2010 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02- … por el concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio, de los que se extrae la siguiente información relevante:
Ø A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria, deben descontarse dilaciones por causas no imputables a la Administración de 385 días según el siguiente detalle:
Retraso aportación documentación 22/05/09 a 13/01/10 236 días
Solicitud de la entidad 03/06/09 a 16/06/09 13 días
No aporta documentación solicitada 14/01/10 a 04/06/10 141 días
Solicitud valoraciones 01/02/10 a 13/05/10 101 días
Retraso aportación documentación 21/02/10 a 19/04/10 57 días
Retraso aportación documentación 25/03/10 a 04/06/10 71 días
Alegaciones fuera de plazo 17/06/10 a 24/06/10 7 días
Ø El sujeto pasivo figura dado de alta en los siguientes epígrafes del IAE: 842, «Servicios Financieros y Contables», 8612 «Alquiler de locales industriales» y, en el 2005, también en el 845 «Explotación electrónica por cuenta de terceros», causando baja en este último Epígrafe el 31-12-2005.
Ø Se han observado anomalías contables, al no reflejarse en contabilidad la adquisición por el contribuyente de un inmueble a la entidad Y, S.L. el 11 de octubre de 2010 y su ulterior transmisión a Z, S.L. el 27 de octubre de 2010. No consta tampoco el IVA devengado por la cesión. Tampoco constan en los registros contables o fiscales, ni en la memoria, los derechos de superficie constituidos, salvo las anotaciones del cobro correspondiente al canon pactado periódicamente.
Ø Regularización IVA devengado no declarado derivado de la cesión de contrato de compraventa por X, S.L. a favor de Z, S.L.
La entidad registró con fecha 11 de octubre de 2006 el siguiente apunte contable:
FECHANº ASTO CUENTA TITULO CONCEPTO DEBE HABER 11/10/06210652301000VARIOSCH/BANC. Y, S. L. 3.227.388,700,00
11/10/06210617010207SCH 18222CH/BANC.Y, S.L.0,00 3.227.388,70 3.227.388,70 3.227.388,70
Requerido en diligencia nº 8 de 17 de diciembre de 2009 para que aportase justificación documental de las operaciones que motivaron el citado apunte, se aportó una fotocopia del extracto de la cuenta contable nº 52301000 donde se registraron los movimientos de entrada y salida del dinero, y una fotocopia de los extractos de movimientos de la cuenta del Banco Santander nº … en la que consta registrada la emisión de cheque bancario nº … por importe de 3.277.388,70 euros el 11 de octubre de 2006, así como de la cuenta en … nº … en la que el 3 de noviembre de 2006 consta una anotación al haber bajo el concepto «Z, S.L.». Preguntado el compareciente sobre el motivo por el que se efectuaron estas operaciones, manifestó que se referían a un préstamo no documentado por escrito a Z, S.L. para la adquisición de unos terrenos en …, y que no se documentó dada la urgencia de la inversión y el corto espacio de tiempo previsto para su devolución (apartado IV diligencia nº 9 de fecha 13 de enero de 2010).
La entidad supuestamente prestataria, Z, S.L. no existía en el momento de salida de los fondos, ya que fue constituida el 20 de octubre de 2006 mediante escritura pública. En dicha fecha se constituyó Z, S.L. como sociedad mercantil de responsabilidad limitada, en la que participan, entre otras, X, S.L. que suscribió el 80% de las participaciones.
Z, S.L. adquirió el 27 de octubre de 2006 de la entidad Y, S.L. y otros, las cuotas que les correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II de la escritura pública de dicha fecha, y que habían sido aportadas a la Junta de Compensación del … OP en … El precio consignado en escritura fue de … euros, señalándose en la misma que previamente se había entregado a Y, S.L. a cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, la suma de 3.227.388,70 euros.
En atención al requerimiento efectuado por el órgano inspector, Y, S.L. aportó una copia del contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006, en virtud del cual la citada entidad vende a X, S.L. las cuotas de las fincas descritas en los expositivos I, II y III. Dicho contrato aparece debidamente firmado por los representantes de todos los contratantes. El precio global de la transmisión de todos los derechos que resultan de las fincas objeto del contrato de compraventa es 32.273.887,02 euros, señalándose como forma de pago:
«1º) En este mismo acto X, S.L. entrega a X, S.L. a cuenta del precio de la compraventa con el carácter de arras, un cheque bancario de la entidad Banco Santander nº … emitido nominativamente en su favor por importe de 3.227.388,70 euros».
Este cheque coincide con el suministrado por el Banco …
Resulta acreditada la adquisición por X, S.L. y el pago por la misma de los 3.227.388,70 euros no a Z, S.L. sino a la transmitente Y, S.L. y que finalmente la escritura pública de compraventa se otorga a favor de Z, S.L. de modo que ha existido una cesión del derecho dimanante del contrato privado de compraventa efectuado.
Ø Cuotas de IVA devengado correspondientes a los ingresos derivados de los derechos de superficie constituidos a favor de terceros.
El obligado tributario constituyó en períodos anteriores a los que son objeto de comprobación unos derechos de superficie sobre seis de los inmuebles de los que es titular, a favor de la entidad W, S.A. En las cuentas anuales no se hace referencia a la existencia de tales derechos y en los ejercicios 2005 y 2006 no se imputó cantidad alguna correspondiente a los mismos, con la salvedad del cobro del canon periódico pactado.
Se solicitó del Gabinete Técnico de la AEAT informes de valoración relativos al valor de las construcciones que revertirán en la fecha de finalización de los contratos de cesión de los derechos de superficie. Evacuados los mismos, se pusieron en conocimiento de la entidad, entregando copia de los informes el 13 de mayo de 2010, según consta en la diligencia extendida en esa fecha. Los valores asignados a cada una de las construcciones son los siguientes:
U ————————–1.904.708,23 euros
T ————————– –471.643,64 euros
S —————————-1.410.827,00 euros
R—————————–1.120.720,04 euros
Q—————–1.772.024,17 euros
S.A. ————-1.203.013,34 euros
Los valores de las construcciones deben actualizarse a la fecha de constitución del derecho de superficie, siendo ese valor el ingreso a distribuir en los ejercicios de duración de cada contrato, distribución que se realiza con arreglo a un criterio financiero, en concreto el método francés de amortización de préstamos. En el informe se detallan los cálculos para cada derecho de superficie.
Ø Cuotas de IVA soportado no deducibles correspondientes a gastos que no están debidamente justificados o no son deducibles (ampliamente detallados en el informe de disconformidad).
Con fecha 20 de octubre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de …, dicta el acuerdo de liquidación confirmando la regularización propuesta en el acta, con el siguiente desglose:
Cuota tributaria597.648,75 eurosIntereses de demora134.670,78 eurosDeuda tributaria732.319,53 euros
La notificación se practica el 22 de octubre del mismo año.
No conforme, la entidad interpone con fecha 19 de noviembre de 2010 la reclamación económico-administrativa nº 5348/2010 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de liquidación descrito .
SEGUNDO: Con fecha 24 de junio de 2010, el Inspector Regional autoriza el inicio del expediente sancionador que pudiera derivarse de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad.
El 30 de junio de 2010 se inició el expediente sancionador, incorporándose formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.
Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada.
Con fecha 23 de diciembre de 2010 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de … dicta el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria del que resulta una sanción a ingresar que asciende a 298.824,39 euros.
Del acuerdo de imposición de sanción se extrae, entre otra, la siguiente información relevante:
Los hechos se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos, toda vez que el obligado tributario presentó declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos a que se ha hecho referencia en las que, por una parte incorporó como deducibles cuotas respecto a las que no concurrían los requisitos legalmente previstos, y por otra, no incluyó las cuotas devengadas derivadas de los derechos de superficie ni de la cesión a Z, S.L. del derecho derivado del contrato de compraventa de 11 de octubre de 2006.
EJERCICIO 2005:
– El obligado tributario determinó improcedentemente, por lo tanto, créditos tributarios a compensar en la cuota de declaraciones futuras (conducta tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 195 de la Ley 58/2003). Los importes improcedentemente determinados son los siguientes:
PERIODO IMPORTE
2005 1T 5.142,24 euros
2005 2T 5.848,76 euros
2005 3T 4.798.54 euros
– El obligado tributario obtuvo indebidamente una devolución (conducta tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 193 de la Ley). El importe indebidamente obtenido es el siguiente:
PERIODO IMPORTE
2005 4T 37.651,51 euros
EJERCICIO 2006
– El obligado tributario dejó de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (conducta tipificada como infracción en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley). Los importes no ingresados se reflejan a continuación:
PERIODO IMPORTE
2006 1T 6.301,11 euros
2006 2T 8.174,19 euros
2006 3T 6.855,72 euros
2006 4T 538.666,22 euros
EJERCICIO 2005:
– La infracción cometida en los períodos 2005 – 1T, 2005 – 2T y 2005 – 3T , prevista en el artículo 195 de la Ley, es GRAVE. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento al tratarse de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes (artículo 195.2). Estas sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones (artículo 195.3).
– La infracción cometida en el período 2005 – 4T , es GRAVE. El artículo 193 LGT, que regula la Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones, establece en el primer párrafo del apartado 3 que «La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.», siendo la base de la sanción la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción: 37.651,51 euros, en el caso que nos ocupa. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento no resultando de aplicación los criterios de graduación.
EJERCICIO 2006
– La infracción cometida en los períodos 2006 – 1T, 2006 – 2T, 2006 – 3T, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, es LEVE, ya que la base de la sanción no supera los 3.000 euros, consistiendo en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.
– La infracción cometida en el 4T 2006 es GRAVE, la sanción consistirá en multa proporcional del 50 por ciento sobre la base de la sanción, sin que resulten de aplicación los criterios de graduación.
El acuerdo de imposición de sanción fue notificado al obligado tributario con fecha 27 de diciembre de 2010.
No conforme, la entidad interpone con fecha 27 de enero de 2011 la reclamación económico-administrativa nº 610/2011 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de imposición de sanción descrito.
TERCERO: Puestos de manifiesto sendos expedientes para alegaciones, las mismas fueron presentadas, en relación con el acuerdo de liquidación, con fecha 10 de junio de 2011, en síntesis:
1) Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando improcedentes las dilaciones imputadas y prescrito el derecho a liquidar el IVA del ejercicio 2005 y los tres primeros trimestres de 2006. Además, la mayor parte de las dilaciones imputadas tienen relación con la regularización del Impuesto de Sociedades no con el IVA.
2) La adquisición por X, S.L. a Y, S.L. en contrato privado de fecha 11 de octubre de 2006, se hizo por cuenta de Z, S.L. en virtud de un contrato de mandato en nombre propio, por lo que no ha existido transmisión por X, S.L. a Z, S.L. Para defender su posición invoca la doctrina sobre el régimen jurídico aplicable a los actos y contratos celebrados en nombre de sociedades de capital antes de su inscripción en el Registro Mercantil, entiende que Z, S.L. podía ser titular de derechos y obligaciones incluso antes de su formal constitución y encargar la compraventa por su cuenta así como otras gestiones vinculadas a la operación como la negociación de un préstamo o el encargo de una tasación.
3) En relación con la regularización de los derechos de superficie, alega que resultan de imposible valoración las construcciones que han de revertir debido a la especial tipología de la construcción objeto del derecho de superficie (plataformas logísticas) y, subsidiariamente, que el valor de la construcción sería prácticamente nulo o negativo. Ante tal circunstancia no registró el valor de las edificaciones futuras ni informó en la memoria.
Los valores emitidos por el servicio de tasación de la AEAT son erróneos y ponen de manifiesto un desconocimiento absoluto de esta tipología de construcciones; en relación con la valoración de las construcciones, en el supuesto de que el Tribunal Central no admita las alegaciones presentadas, se reserva el obligado tributario el derecho a promover en su momento tasación pericial contradictoria respecto de las valoraciones efectuadas por la Administración.
4) La Inspección regulariza una serie de gastos por considerarlos no deducibles, al no establecerse una relación clara entre el gasto efectuado y la actividad llevada a cabo por la entidad. Los gastos reúnen todos los requisitos exigidos por la normativa del IVA, ya que han sido aportadas las facturas y las mismas están debidamente contabilizadas.
4.1) Gastos de seguridad: vinculados a los activos que la empresa tiene cedidos en arrendamiento, en concreto a H, S.L.
4.2) Arrendamiento P, S.L. el motivo principal de formalizar dicho arrendamiento fue utilizar el inmueble como centro de reuniones y oficina.
4.3) Servicios de TV y asociaciones deportivas: servicios que fueron contratados porque se entendieron muy útiles para la realización de negocios.
4.4) Gastos de vehículos: se refieren a dos vehículos totalmente afectos al ejercicio de la actividad, sin que la Inspección haya probado la no afectación plena de los mismos.
4.5) Facturas de fotógrafos: relacionadas con la actividad inmobiliaria de la entidad.
4.6) Reparaciones: diversos gastos relacionados con el mantenimiento de inmuebles arrendados, que son mejoras y no debidas a desperfectos por el uso del inmueble como sostiene la Inspección.
Con fecha 15 de marzo de 2012 fueron presentadas en relación al acuerdo de imposición de sanción, las siguientes alegaciones, en síntesis:
1) Como consecuencia de la prescripción de derecho a liquidar alegada respecto de las autoliquidaciones del ejercicio 2005 y las correspondientes a los tres primeros trimestres de 2006, también debe considerarse prescrito el derecho a sancionar.
2) Imposibilidad de trasladar al procedimiento sancionador las conclusiones del procedimiento de Inspección al ser dos procedimientos distintos.
3) Falta de acreditación de la culpabilidad del sujeto infractor.
4) No está conforme con la ocultación apreciada por la Inspección relativa a los derechos de superficie por no haber imputado la entidad la reversión anticipada de las construcciones. No existe ocultación en la infracción cometida en el cuarto trimestre de 2005 relativo a los derechos de superficie que la Inspección regulariza porque la parte del canon arrendaticio no fue ocultada.
Con fecha 15 de febrero de 2012 se acuerda la acumulación de ambas reclamaciones por la Secretaría de este Tribunal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:
1) En relación con el acuerdo de liquidación impugnado:
1.1) Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por tanto, prescripción del ejercicio 2005 y los tres primeros trimestres de 2006.
1.2) Conformidad a Derecho de la regularización practicada por el órgano inspector en el acuerdo de liquidación, en concreto:
1.2.1) IVA devengado en la cesión de contrato de compraventa.
1.2.2) IVA devengado en los derechos de superficie constituidos.
1.2.3) No admisión cuotas IVA como deducibles.
2) En relación con el acuerdo de imposición de sanción impugnado, conformidad a Derecho del mismo. En concreto:
2.1) Prescripción del derecho a sancionar.
2.2) Improcedencia del traslado de lo actuado en el procedimiento inspector al sancionador.
2.3) Falta de acreditación de la culpabilidad.
2.4) No concurrencia ocultación en los derechos de superficie.
SEGUNDO: La primera cuestión que ha de tratar este Tribunal es la procedimental. En este sentido, la conformidad a Derecho de las dilaciones no imputables al contribuyente respecto de las cuales la entidad reclamante discrepa, así como del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ha sido declarada por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de fecha 30 de mayo de 2012 (RG 5347/10 y 611/11) relativa al Impuesto sobre Sociedades comprobado en las mismas actuaciones inspectoras de las que esta reclamación trae causa. En sus fundamentos de Derecho segundo y tercero se establece lo siguiente:
«SEGUNDO.- Respecto a la primera de las cuestiones planteadas hay que partir del artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y el 104 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección tributaria RGGI.
El artículo 150 de la LGT señala lo siguiente:
«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley».
Por su parte, el artículo 104.2 LGT aludido, recoge lo siguiente:
«Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución».
Y el artículo 104 del RGGI señala además que:
«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
……c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar…..»
Por otro lado el artículo 103 del citado RGGI se refiere a los periodos de interrupción justificada y en él se establece:
«A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:
TERCERO.- A la vista de los citados preceptos, y centrándonos en lo alegado por el interesado, ha de manifestarse:
Respecto a la primera dilación de 223 días (236 transcurridos entre el 22 de mayo de 2009 y el 13 de enero de 2010 menos los 13 días de la segunda dilación superpuesta a esta), se le requirió al reclamante como documentación la aportación de diversos documentos, algunos de los cuales se aportaron en 21 de mayo de 2009, pero quedando pendiente diversa documentación, en concreto en relación con la deducción por doble imposición de dividendos.
La reclamante señala que no se le advierte de las consecuencias de la aportación de la documentación incompleta, pero no hay que olvidar que dichas consecuencias se establecen claramente en la comunicación de inicio de actuaciones, donde se le solicitó por primera vez. Por otro lado ya se ha analizado en otras ocasiones por este Tribunal el tema de la referida «advertencia». Así en resolución de 15 de junio de 2011 (R.G. 729/10) este Tribunal ha traído a colación las reflexiones de la Audiencia Nacional al respecto en las que se indicaba que:
– «…advertir no es, ni gramatical ni jurídicamente, constatar a posteriori, como aquí se ha hecho, la realidad de un efecto jurídico ya consumado e irremediable -la existencia de una dilación no computable- sino que, conforme a la tercera acepción del término en el Diccionario de la Real Academia Española, advertir es «aconsejar, amonestar, enseñar, prevenir…», acciones que en suma se proyectan sobre el futuro y, en aplicación al caso presente, tratan de evitar una consecuencia negativa o, también, informar al contribuyente que, de darse o persistir el retraso o indebida cumplimentación, se producirá el efecto perjudicial para éste». (SAN de 26-06-2008 – rec. nº. 434/2005).
– «…el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos que decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido». (misma, S.A.N de 26-06-2008 anterior).
-«La Sala no alberga duda alguna sobre la imposibilidad de imputar estos dos periodos al contribuyente como dilaciones de las que es responsable. Y ello por varias razones: la primera, por la absoluta imprecisión de las diligencias extendidas por la Administración (…); la segunda (…) dicho retraso se constata, en ambos periodos «ex post facto» (…); la tercera, porque no se ha advertido al contribuyente, en ningún momento, de las consecuencias que acarrea el eventual incumplimiento de los requerimientos.» (SAN de 10-12-2009 – rec. nº. 428/2006),
Por tanto, en el presente caso la advertencia realizada en la comunicación de inicio de actuaciones, como las Diligencias incoadas, se caracterizan por su absoluta claridad y precisión en cuanto a la documentación concreta que en cada caso es requerida por la Inspección. Igual claridad y precisión se contiene en las Diligencias a la hora de enumerar aquello que aporta el interesado en cada comparecencia y a la hora de dejar constancia en las mismas de lo no aportado y cuya aportación se reitera.
Así las cosas, no puede hablarse en el caso que nos ocupa de ausencia de información al contribuyente y desconocimiento por parte de éste de las causas y consecuencias de la no aportación o aportación incompleta de lo requerido, ni de mera imputación «ex post facto» de las dilaciones, ni de imprecisión en las Diligencias que pueda generar confusión, duda o, en definitiva, dilación imputable por mero descuido del contribuyente al poder estar éste en la creencia de haber aportado todo lo requerido cuando no era así.
Otra de las causas por las que se opone el reclamante a la imputación de las dilaciones es la trascendencia tributaria en términos del artículo 104 del RGGI de la documentación requerida.
Pues bien, respecto a la trascendencia tributaria de la información solicitada hay que recordar lo afirmado por este Tribunal para los requerimientos de información, supuesto plenamente aplicable en la comprobación del sujeto pasivo, donde ya se ha pronunciado reiteradamente nuestra jurisprudencia, y así, el Tribunal Supremo señala en su Sentencia de 29 de julio de 2000, que:
«La información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales».
En la misma Sentencia nuestro Tribunal Supremo señala que para justificar y entender cumplido el requisito de que la información solicitada tenga trascendencia tributaria basta con que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética. Lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales y, por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados. Pues bien, en el caso que nos ocupa la información solicitada ha sido sobre datos concretos que pueden y deben estar en posesión del reclamante, y que derivan de sus relaciones económicas, profesionales o financieras, debiendo apreciarse por tanto la trascentributade los datos requeridos, por cuanto son datos que pueden ser útiles a la Administración en las actuade comprobación e investión en marcha, estando los datos solicitados relacionadirecta o indirectamente con operaciones de un evidente contenido económico. Por tanto debe apreciarsu trascentributa
Y en cuanto a la trascendencia final que la documentación requerida ha tenido en la liquidación finalmente practicada este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones indicando que la imputación de dilación al contribuyente por retraso en la aportación de documentación no está subordinada al hecho de que a la documentación finalmente aportada haya tenido una mayor o menor trascendencia en la liquidación que ultima las actuaciones ya que una cosa es comprobar y otra terminar regularizando lo comprobado por haberse apreciado irregularidades consecuencia de dicha comprobación. (RG 701/05).
Alega seguidamente el interesado que sólo después de transcurrido un periodo de tiempo y de examinar por el actuario la documentación aportada se observa que la misma era incompleta.
Pues bien, al respecto también se ha pronunciado ya este Tribunal en el sentido de indicar que si un contribuyente aporta una documentación en la fecha en que es requerido y se deja constancia de dicha aportación en Diligencia, dicha «constancia» no impedirá que se le impute dilación al contribuyente en el caso de que la Inspección, tras un examen más detallado de lo aportado, o por el transcurso de las actuaciones, constate que lo aportado tiene deficiencias o está incompleto. (RG 1215/09).
El reclamante realiza además una serie de consideraciones muy variadas en relación con el procedimiento y las dilaciones:
-Así, en cuanto al cambio de actuario, ello no ha perjudicado al reclamante pues él mismo en sus alegaciones indica que a partir de dicho momento se han agilizado las actuaciones de comprobación.
-El reclamante alega que si se aportó parte de la documentación solicitada la dilación no puede extenderse hasta el momento en que se aporta o completa toda la información solicitada. Tal afirmación es contradictoria con el artículo 104 del RGGI en cuanto dispone en el apartado a) in fine:
«….La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente,…..»
-Respecto a la alegación de que no se debe computar como dilación la solicitud del interesado para aportar documentación o formular alegaciones, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la letra c) del citado artículo 104 donde se dispone:
«La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar…».
Y en concreto, en cuanto a la solicitud de aplazamiento para formular alegaciones se ha pronunciado en el mismo sentido el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007) en los siguientes términos (FJ Tercero):
«(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es «imputable» a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es «imputable» al contribuyente, en el sentido de «atribuible» por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.
Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.»
-El hecho de que se solicitase una vez avanzado el procedimiento inspector una documentación calificables como de esencial para la comprobación, no afecta tampoco al cómputo de dilaciones.
Por lo expuesto hay que considerar correcta la actuación de la Inspección en cuanto al cómputo de los plazos de duración del procedimiento. El citado plazo concluiría el 8 de octubre de 2009 pero, teniendo en cuenta las dilaciones confirmadas por este Tribunal de 385 días, el periodo máximo de duración de actuaciones inspectoras se entendería concluido el 28 de octubre de 2010, por lo que notificado el acto de liquidación el 22 del citado mes la Administración no se ha excedido del plazo de 1 año que dispone para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, denegando por tanto la prescripción del ejercicio 2005 pretendida por el interesado.
Respecto a las alegaciones vertidas por la parte actora relativas a que la mayor parte de las dilaciones resultan imputables a la regularización del Impuesto sobre Sociedades y no del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe señalar que el principio de uniformidad o procedimiento único ha sido defendido por este Tribunal Central, entre otras, en resoluciones de 30 de abril de 2009 (RG 4365/08) y de 28 de octubre de 2005 (RG 3032/03), señalando que «Este Tribunal se ha pronunciado ya sobre cuestiones similares en el sentido de afirmar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquiera de las áreas afectadas por la inspección. Es decir, la normativa reguladora fija unos plazos máximos, en este caso para culminar las actuaciones inspectoras desde que se inician, este plazo se refiere a las actuaciones inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica y que tienen por objeto regularizar la situación tributaria del contribuyente respecto de los tributos que estén siendo objeto de comprobación, en función del alcance de dichas actuaciones. (…) en todo caso son liquidaciones que resultan de una misma actuación inspectora y las dilaciones que se produjeron en el transcurso de las mismas afectan a todos los tributos a los que ésta se extendiese».
Por su parte, la Audiencia Nacional, en sentencia de 30 de mayo de 2002, recurso número 0934/1999, número Registro General 5039/1999, relativo al IRPF, Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1988, 1989 y 1990, en el fundamento de Derecho cuarto, señala:
«… B) Que la actuación inspectora no puede examinarse desde la perspectiva de las Retenciones, sino con un carácter global o general, por cuanto la misma objetivamente se extendía a diversos tributos y subjetivamente a diversas empresas, sin que del examen conjunto de las actuaciones se deduzca un intento de abandono por parte de la Inspección, sino más al contrario una lógica conexión y sucesión entre las diversas diligencias inspectoras que afectaban indistinta y alternativamente a los diversos tributos cuya regularización se pretendía…».
A este respecto ha de citarse asimismo la sentencia del Tribunal Supremo, de 4 de marzo de 2009, en la que se resalta el carácter unitario del procedimiento inspector, aun cuando sean varios los tributos afectados. Así, en el fundamento de Derecho noveno, al referirse al articulo 150 de la LGT 58/2003, en relación con el artículo 184.1 del Reglamento aprobado por Real Decreto 1065/2007, cuya anulación se pretende por el recurrente, manifiesta:
«El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.
En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurran las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses.
Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como pretende la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección.
Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el art. 150.2 de la Ley 58/2003, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento».
En el caso examinado, la Inspección ha desarrollado sus actuaciones de comprobación e investigación en relación con la entidad reclamante respecto de los conceptos impositivos y ejercicios definidos en la comunicación de inicio de actuaciones, pero dentro de una única actuación inspectora, por lo que el plazo de duración del procedimiento inspector necesariamente se debe predicar de la citada actuación inspectora, que abarca distintos conceptos y ejercicios, pero en un procedimiento único, con independencia de que las dilaciones que se imputan al contribuyente tengan relación exclusivamente con alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.
En virtud de lo expuesto procede desestimar lo alegado en este punto.
TERCERO: Una vez confirmados los aspectos procedimentales, se deben analizar los diferentes motivos de regularización con los que manifiesta su disconformidad el obligado tributario. En primer lugar, el ajuste (IVA devengado) derivado de la cesión del derecho dimanante del contrato privado de compraventa a favor de Z, S.L.
Las alegaciones de la parte actora en este punto se centran en que la adquisición por X, S.L. a Y, S.L. en contrato privado de fecha 11 de octubre de 2006, se hizo por cuenta de Z, S.L. en virtud de un contrato de mandato en nombre propio, por lo que no ha existido transmisión por X, S.L. a Z, S.L. Para defender su posición invoca la doctrina sobre el régimen jurídico aplicable a los actos y contratos celebrados en nombre de sociedades de capital antes de su inscripción en el Registro Mercantil. Entiende que Z, S.L. podía ser titular de derechos y obligaciones incluso antes de su formal constitución y encargar la compraventa por su cuenta así como otras gestiones vinculadas a la operación, como la negociación de un préstamo o el encargo de una tasación.
Los hechos relevantes puestos de manifiesto en las actuaciones llevadas a cabo, en relación con la operación analizada, que han sido expuestos detalladamente en el antecedente de hecho primero, son los siguientes:
Ø Contrato privado de compraventa de fecha 11 de octubre de 2006 mediante el que Y, S.L. transmite a X, S.L. las cuotas sobre las fincas que se describen.
Ø Con fecha 20 de octubre de 2006 Z, S.L. se constituye en escritura pública, inscrita en el Registro Mercantil del 23 de enero de 2007.
Ø Z, S.L. adquirió el 27 de octubre de 2006 de la entidad Y, S.L. y otros, las cuotas que les correspondían sobre las fincas que se describen en los expositivos I y II de la escritura pública.
La Inspección entiende que al adquirir Z, S.L. lo que en contrato privado había adquirido previamente la entidad reclamante, ha tenido lugar una cesión del contrato, lo que constituye una transmisión sujeta a IVA, cuyo devengo, a falta de otros elementos, se entiende producida en la fecha en que se otorga la escritura pública.
Por su parte, la entidad reclamante insiste en las alegaciones vertidas ante este Tribunal, esto es, que X, S.L. actuó por cuenta de Z, S.L. de acuerdo con un contrato de comisión en nombre propio del artículo 245 del Código de Comercio. Tras reiterar la exposición de la doctrina civil y mercantil relativa a la representación, alega que actuó en ejercicio de la denominada representación indirecta, sin informar al tercero que se obra por cuenta de otro.
Para resolver la litis planteada entre las partes resulta de especial interés el devenir de las actuaciones de comprobación en relación con la cuestión controvertida. De este modo, en el curso de las actuaciones inspectoras la Administración actuante tuvo conocimiento de la siguiente anotación contable, registrada con fecha 11 de octubre de 2006:
FECHANº ASTO CUENTA TITULO CONCEPTO DEBE HABER 11/10/06210652301000VARIOSCH/BANC Y, S.L.3.227.388,700,0011/10/06210617010207SCH 18222CH/BANC.Y, S.L.0,003.227.388,703.227.388,703.227.388,70
El órgano inspector, a la vista del apunte contable, solicitó en la diligencia nº 8 de fecha 17 de diciembre 2009 la justificación documental de las operaciones que motivaron el citado apunte.
La entidad aportó fotocopia del extracto de la cuenta contable nº … donde se registraron los movimientos de entrada y salida del dinero y fotocopia de los extractos de movimientos de la cuenta del Banco Santander nº … en la que consta registrada la emisión de cheque bancario nº … por importe de 3.277.388,70 euros el 11 de octubre de 2006, así como de la cuenta en Caixa … nº … en la que el 3 de noviembre de 2006 consta una anotación al haber bajo el concepto Z, S.L. Preguntado el compareciente sobre el motivo por el que se efectuaron estas operaciones, manifestó que se referían a un préstamo no documentado por escrito a Z, S.L. para la adquisición de unos terrenos en … y que no se documentó dada la urgencia de la inversión y el corto espacio de tiempo previsto para su devolución (apartado IV diligencia nº 9 de fecha 13 de enero de 2010).
Por tanto, una vez que el órgano inspector descubre la operación, en el ejercicio de sus facultades de comprobación solicita información sobre la misma al obligado tributario, que como ha sido expuesto, en ningún momento alude al contrato de mandato, sino que la explicación que ofrece.
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