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Deducción de la
cantidad que debió ser retenida: no puede invocarse dicho derecho dentro de un
procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración
tributaria.
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 30 de junio
de 2011
Art. 101.5 T.R.I.R.P.F
(RDLeg 3/2004)
El derecho del
perceptor de unas rentas a deducirse la retención que debiera haberle
practicado el pagador, hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la
correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de
un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la
Administración tributaria.
CONCEPTOS:
01 09 02 IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
PAGOS A CUENTA
RETENCIONES: OBLIGADOS
A RETENER Y CÁLCULO
En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (30/06/2011), en las RECLAMACIONES
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS interpuestas ante este Tribunal Económico
Administrativo Central por D ..., en nombre y representación de D. A con NIF
..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra acuerdos
dictados el 16 de marzo de 2010 por el Inspector Regional de la AEAT Delegación
Especial de ..., por los conceptos: LIQUIDACIÓN DEFINITIVA IRPF 2005-2006 y
RESOLUCION SANCIONADORA IRPF 2005-2006.
Cuantía: 2.540.247,65
€.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- Instruido el correspondiente procedimiento de inspección,
en fecha 12 de febrero de 2010 se formalizó con relación al IRPF de los
ejercicios 2005-2006, Acta A02 nº ..., suscrita en disconformidad por la
representación del sujeto pasivo, de la que resultaba una deuda tributaria
propuesta de 2.536.252,69 €, de los que 2.083.087,15 € se corresponden con la
cuota y 453.165,54 € con los intereses de demora. En dicha Acta, así como en el
correspondiente Informe Ampliatorio, se dice lo siguiente:
- Las actuaciones se
iniciaron en fecha 14/04/2009, no computándose a los efectos de lo prevenido
por el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, un total de 168
días, según el detalle contenido en el Acta.
- El sujeto pasivo
durante los periodos comprobados había realizado las siguientes actividades:
- Actividad agrícola en
explotación situada en la provincia de ..., para la cual tiene contratados a 2
trabajadores.
- Actividad profesional
de intermediación inmobiliaria, deducida de los contratos suscritos en los años
2000 y 2002 con D. B y D. C, respectivamente.
- Venta de parcelas,
transmitiendo en 2005 varias parcelas pertenecientes al SAU-14 del PGOU de ...
(declarándose la correspondiente renta como ganancia patrimonial), y
transmitiendo en 2006 la parcela ... del SAU-6 del mismo PGOU (declarando la
renta como rendimiento de la actividad económica), ejerciéndose las labores de
dirección y gestión en el propio domicilio fiscal del contribuyente, no disponiéndose
de ningún trabajador contratado para esta actividad.
- Por lo que hace a la
actividad profesional de intermediación inmobiliaria, se dice que D. A ejerció
las funciones de albacea, contador partidor y perito liquidador de la herencia
de D.ª D (fallecida el ... de 1990), entre cuyos bienes se integraban
diferentes fincas rústicas situadas en el término municipal de ... Se dice que
en el ejercicio de tales funciones, se propuso la venta del SAU-5 y los saldos
a percibir por los 9 herederos (acta de fecha 17/07/2000), transmitiéndose
finalmente 20/21 partes indivisas con el consentimiento de 8 de los 9
herederos, recalculándose las adjudicaciones a cada heredero (escritura pública
de liquidación de la herencia de 20/04/2001). Si bien inicialmente (diligencia
de constancia de hechos nº 4 de 15/06/2009), la representación del sujeto
pasivo manifestó que las funciones de albacea incluían el logro del
aprovechamiento urbano de las fincas que integraban la herencia de la familia
BC, posteriormente (diligencia de constancia de hechos nº 5, de 26/06/2009),
rectificó tales manifestaciones, en el sentido que la actividad de albacea no
había incluido esos logros.
Esa actividad de
albacea se solapa en el tiempo con la firma de los contratos suscritos con D. B
(3/09/2000) de 'Prestación de Servicios Inmobiliarios' y con D. C (28/06/2002),
de 'Prestación de Servicios de Asesoramiento e Intermediación'.
- En lo que hace a los
rendimientos derivados del contrato suscrito con D. B el 03/09/2000, se dice
que éste se suscribe con D. A atendido los conocimientos y relaciones y
contactos en el municipio de ..., que derivan de su función de albacea de
aquella herencia. Según el referido contrato, éste tiene por objeto la
"prestación e servicios inmobiliarios encaminados a conseguir la
transmisión de fincas a terceros en las mejores condiciones posibles y todo
ello conforme a las disposiciones siguientes: 1.Objeto: Prestación de servicios
inmobiliarios. D. A se compromete a prestar directamente a D. B los servicios
de intermediación inmobiliaria, asesoramiento y otros complementarios
...".
Se aclara
posteriormente el concepto de intermediación inmobiliaria (localizar clientes
potenciales, ponerles al corriente de la situación urbanística y acompañarles
en las visitas a las fincas) y se definen los servicios complementarios a
realizar (asesoramiento, preparación de documentación, supervisión de
procedimientos en particular la obtención de licencias), especificándose que la
preparación de documentación técnica incumbe directamente a D. B.
En el mismo se
establece una duración del contrato de cinco años.
Como honorarios se
dispone que "D. B pagará al Agente una comisión ... del 1,5% más
IVA". Posteriormente se prevé un sistema alternativo en relación a los
terrenos incluidos en el SAU 9, si son transmitidos antes del 31/12/1994, según
un escalado de porcentajes que van del 6% al 8 %.
Interrogando la
Inspección al obligado tributario acerca de la liquidación derivada de aquel
contrato, se aportan las facturas expedidas por D. A a estos efectos así como
un burofax de 17/03/2005 dando instrucciones para que éste emita aquéllas. Las
mismas se expiden a nombre de X, S.L. (factura nº ..., por un importe de
1.359.390,00 €) y a nombre de XY, S.L. (factura nº ..., por importe de 2.096.430,00
€).
A requerimiento de la
Inspección acerca de la "identificación de las fincas transmitidas objeto
de las comisiones de venta", señalándose por el compareciente:
- Escritura pública de
22/12/2003 por la que la sociedad X, S.L. a Z, S.A. las fincas allí
identificadas, al precio total de 90.626.025,81 €. Se señala por la Inspección
que el 1,5% de aquel importe resulta ser la cifra de 1.359.390,38 €
correspondiente a la factura nº ... expedida por D. A, importe éste último que
se hace efectivo por transferencia de X, S.L. a D. A el 18/04/2005.
- Escritura pública de
21/09/2004 por la que la sociedad XY, S.L. vende a W, S.L. las fincas allí
identificadas, situadas en el SAU 9, al precio total de 21.389.687 €. La
comisión a liquidar según las especificaciones del contrato, se elevaría a
2.096.580,66 €, lo que se corresponde con la factura nº ... expedida por D. A.
importe éste último que se hace efectivo por transferencias de XY, S.L. a D. A
en las fechas del 19/04/2005 y 26/04/2005.
Se dice que por los
Órganos de Gestión de la AEAT se practicaron liquidaciones provisionales cerca
de las entidades X, S.L. y V, S.L. (denominación actual de XY, S.L.), en
concepto de RETENCIONES IRPS, al computarse como retención procedente el 15 %
del total de aquellas facturas (1.359.390,38 € y 2.096.580,66 €), y no sobre el
60 % según consideraron aquéllas, por no resultar de aplicación al caso la
reducción del 40 % prevista por el art. 24 del Reglamento. Se dice que ambas
liquidaciones han adquirido firmeza.
- Por lo que hace a los
rendimientos derivados del contrato suscrito con D. C el 26/06/2002, se insiste
en éste que D. A. tiene un conocimiento profundo de las fincas denominadas
SAU-6, SAU-8 y D, atendidas las funciones realizadas como albacea y por los contactos
y red de relaciones sociales, lo que lleva a suscribir el mismo. Según el
referido contrato, éste tiene por objeto la "prestación e servicios
inmobiliarios encaminados a conseguir la transmisión de fincas a terceros, con
o sin actuaciones previas, en las mejores condiciones posibles y todo ello
conforme a las disposiciones siguientes: I.Objeto y alcance D. A se compromete
a prestar directamente a D. C la intermediación y el previo asesoramiento
necesarios para optimizar el resultado económico de la enajenación de las
fincas anteriores".
En el mismo,
posteriormente se aclara el concepto de intermediación (realizar las
operaciones necesarias para conseguir la total enajenación y liquidación de los
bienes, realizar la exploración del mercado localizando e identificando grupos
de constructores e inmobiliarios con intereses en la zona y atender las visitas
a las fincas y negociar los contratos de venta); asesoramiento (planificación
urbanística, preparación de documentación, supervisión de procedimientos en
particular de la obtención de licencias, etc), y subcontratación (se dice que
los gastos externos tales como honorarios de arquitectos, aparejadores,
asesoramiento legal, vinculados a la actividad de asesoramiento se facturaran
aparte.
Se fija una duración
del contrato de cinco años.
Como honorarios se fija
una retribución del 15 % sobre la base de retribución (precio de venta menos
costes de construcción en caso de promoción), estableciéndose como alternativo
en caso de resolución anticipada, el de 28 € por base de retribución (metro
cuadrado para uso terciario o industrial, a 26/06/2005).
Interrogando la
Inspección al obligado tributario acerca de la liquidación derivada de aquel
contrato, se aporta factura nº ... expedida por D. A a nombre de T, S.L.
fijándose la retribución por los servicios profesionales prestados en
8.523.848,16 €.
A requerimiento de la
Inspección acerca de la "identificación de las fincas transmitidas objeto
de las comisiones de venta", se señala por el compareciente la escritura
pública de 29/10/2003, y complementaria de la anterior de la misma fecha,
indicándose que aquella facturación de 8.523.848,16 € deriva "de la venta
documentada en la escritura con número de protocolo 2977 de 29/10/2003 ... Que le
factura 304.423 M2 a 28 euros, existiendo con relación a la escritura una
diferencia de 3001 metros cuadrados". Respecto a la citada escritura
pública de 29/10/2003, se identifican una serie de fincas transmitidas,
señalándose en la misma que aquellas fincas deberán dar derecho a las
sociedades compradoras en los correspondientes proyectos de compensación a
289.932,96 metros cuadrados edificables de uso residencial y a 11.489,04 metros
cuadrados edificables de uso terciario. Se dice por la Inspección que la retribución
satisfecha no se corresponde con la pactada de 28 euros por metro cuadrado de
uso terciario o industrial.
Se dice por la
Inspección que la sociedad T, S.L. presentó la correspondiente declaración
resumen anual modelo 190 del ejercicio 2005 incluyendo como preceptor nº 14 a
D. A con una percepción íntegra (clave G) de 5.114.308,89 euros y unas
retenciones de 767.146,33 €, esto es, no se consignó la retribución íntegra
sino el 60 % de ésta.
- Tras analizarse por
la Inspección los veinticuatro documentos aportados por la actora que vinculan
a ésta, según ella, con el contrato suscrito con D. B, y otros veintiocho por
lo que hace al contrato suscrito con D. C, concluye el actuario que los
diferentes poderes otorgados a favor de D. A lo son para actos concretos y
puntuales (solicitar una licencia, retirar un aval, etc), recibiendo una vez
resueltos aquellos contratos similares citaciones, esta vez como representante
de las sociedades T, S.L. y X, S.L. Sin embargo, ninguna de esas gestiones
origina retribución alguna, según los citados contratos, por lo que no puede
pretenderse que ello determine el carácter irregular de las rentas
correspondientes.
- El artículo 93.2.b).2
del Reglamento del IRPF incluye entre los rendimientos de las actividades profesionales
a los obtenidos por los comisionistas, definiéndose allí tal concepto. Visto lo
dispuesto por el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., y el artículo 24 de su
Reglamento de desarrollo, así como la sentencia del Tribunal Supremo de
1/02/2008 (referida a la vigencia de la Ley 18/1991, para los supuestos de los
trabajos de dirección de obra de un arquitecto y los relacionados con un
procedimiento concursal en relación a un abogado), se dice que no procede
aplicar aquella reducción del 40 %, señalándose que la percepción de honorarios
no está vinculada a la duración del contrato ni a los trabajos de
asesoramiento, sino que nace de tres operaciones concretas de venta, es decir, la
contraprestación surge en el momento en que la operación se ha realizado con
éxito. Por tanto, ni nos encontramos ante rentas con periodos de generación
superiores a dos años, ni ante supuestos de rentas obtenidas de forma
notoriamente irregular en el tiempo. Lo anterior supone aumentar el rendimiento
neto de las actividades económicas en el ejercicio 2005 en 4.791.867,27 €, al
tiempo que se incrementan las correspondientes retenciones en 207.349,20 €,
derivadas de las liquidaciones practicadas en el ejercicio 2007 a las entidades
pagadoras.
- La regularización
propuesta por el actuario igualmente se dirige a los rendimientos de la
actividad económica declarados por el sujeto pasivo en el ejercicio 2006. En
tal periodo se hizo constar por el interesado, en tal concepto, la renta
derivada de la transmisión de la parcela nº 21 del SAU 6. Dicha parcela se
adquirió por el interesado en 2005 al precio de 5.470.721,96 €, transmitiéndose
en 2006 por 6.418.661,26 €.
En el resumen de
ingresos y gastos registrados por el interesado, se asociaron a tales
operaciones los siguientes (en euros):
COMPRA VENTA
Gastos de compra
65.058,11 Gastos de venta 9.680,02
Gastos financieros
41.574,62 Gastos financieros 47.581,07
Factura S, S.L.
64.186,61 Factura R, S.L. 225.000,00
Por lo que hace a la
factura de S, S.L. de fecha 1/08/2005 e importe 64.186,61 €, considerada por el
interesado como comisión de compra, consta en su descripción "gasto venta
parcela 21 del SAU-6", se hace constar por la Inspección que la referida sociedad
está dada de alta por el IAE en los epígrafes 642 'Comercio menor de carne',
habiendo consignado en las declaraciones del IVA del ejercicio 2005 la
actividad de 'elaboración de te y sucedáneos' (epígrafe 423.1). La Inspección
solicitó al obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho la realidad de aquellos servicios, no aportando el sujeto
pasivo medio de prueba alguno, limitándose a manifestar que los servicios de
mediación habían sido prestados por D. V. y el importe facturado fue el 1 % del
importe de la venta.
Se dice por la
Inspección que aquella factura se expide seis meses antes de que se documente
la venta de la parcela en escritura pública, satisfaciéndose anticipadamente el
31/04/2005 parte de aquel importe (18.000 €), esto es, incluso antes de que se
hubiera adquirido la parcela; el resto de la misma se abona el 2/08/2005, seis
meses antes de la venta.
En lo que respecta a la
factura expedida por R, S.L. el 13/03/2006 por importe de 225.000,00 €, consta
en la descripción de la misma "trabajos de mediación y gestión en venta de
solar en ...". Al igual que en el caso anterior, la Inspección solicitó al
obligado tributario que acreditase por cualquier medio de prueba admitido en
Derecho la realidad de aquellos servicios, no aportando éste ningún medio de
prueba, limitándose a manifestar que "los servicios de mediación habían
sido prestados por D. T que interviene en la compra de la parcela 21 del
SAU-6", aportando copia de la escritura de constitución de la referida
sociedad.
Se argumenta por la
Inspección que las fincas adquiridas por el sujeto pasivo mediante aquella
escritura pública de 26 de junio de 2005, ya fueron en su día de su propiedad;
así, citándose las páginas 9, 15, 17, 18 y 23 de la referida escritura, se dice
que las sociedades vendedoras adquirieron en su día tales parcelas al propio D.
A o a sociedades en las que éste aparece como administrador.
Resulta sorprendente,
en palabras del actuario, que siendo el profundo conocimiento del sector objeto
del contrato (SAU-6) lo que llevó a la contratación y pago de aquellas
comisiones por D. B y D. C, requiera el Sr A de la contratación de un agente
externo para las mismas tareas.
Tras citarse lo
dispuesto por el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F., se dice que el obligado
tributario no tiene contratado ninguna persona para el ejercicio de esta
actividad, ni dispone de un local al efecto, por lo que incumple los dos
requisitos para calificar la misma como actividad económica. Además, que el
sujeto pasivo se obligue a financiar las obras de urbanización de la parcela no
supone ordenación por cuenta propia de medios de producción, resultando por
otro lado que aquella venta se produce sólo ocho meses después de su
adquisición. Es por ello que la renta derivada de aquella operación de compra
venta debe calificarse como ganancia patrimonial, entendiéndose los pagos que
realiza el sujeto pasivo en concepto de derramas como mejoras a los efectos de
determinar la cuantía de la ganancia patrimonial.
Por lo que hace a su
cuantificación, no se admiten como gastos que minoren el mismo las
facturaciones de las entidades R, S.L. y S, S.L. en tanto la existencia de la
factura y el correspondiente movimiento de fondos no basta para su
deducibilidad, debiéndose acreditar la realizada de los servicios, lo que no se
ha hecho por el obligado tributario, siendo de aplicación lo dispuesto por el
artículo 105 de la LGT. Tampoco deben tenerse en cuenta a estos efectos los
gastos financieros (41.575,52 € en 2005 y 27.261,09 € en 2006), así como la
previsión de gastos financieros que por importe de 30.000 € se consideró en
2006.
Consecuencia de lo
anterior, corresponde imputar en el ejercicio 2006 una ganancia patrimonial de
567.793,28 €, como diferencia entre el valor de transmisión de 6.408.981,24 €
(6.418.661,26 - 9.680,02) y el valor de adquisición de 5.841.178,96 €
(5.470.721,96 + 65.058,11 + 305.407,89).
SEGUNDO.- Frente aquella propuesta del actuario el interesado
presentó alegaciones en fecha 2 de marzo de 2010, sosteniendo la procedencia de
aquellas reducciones del 40 % sobre las retribuciones derivadas de los
contratos con D. B y D. C, dado que el trabajo desarrollado no es el de
comisionista sino otra serie de tareas preparatorias no consideradas por la
Inspección. Sosteniendo la procedencia de considerar como rendimiento de la
actividad económica el derivado de la transmisión de la parcela sita en el
SAU-6, dice que la carga de la prueba incumbe a la Administración en lo que
hace a la inadmisión de los gastos facturados por R, S.L. y S, S.L. quedando
además aquéllos acreditados con las correspondientes facturas y los documentos
de pago.
Mediante acuerdo de
fecha 16 de marzo de 2010 el Inspector Jefe vino a confirmar la regularización
propuesta por el actuario, cuantificando los intereses de demora en 457.160,50
€, lo que hacía que la deuda tributaria exigida resultase de 2.540.247,65 €. En
lo que hace a la discutida reducción del 40 % sobre aquellos rendimientos, se
insiste en lo señalado por el actuario, manifestándose el desacuerdo con lo
alegado por el interesado, en tanto de la documentación aportada no existen
indicios de esas tareas. En lo que hace a la calificación de las rentas
derivadas de la compraventa discutida, se insiste en la ausencia de los
requisitos recogidos por el artículo 25.2 de la ley del impuesto, y se
argumenta que el hecho que el interesado satisfaga las derramas exigidas por la
Comisión Gestora de aquel plan de urbanismo (a modo de Junta de Compensación),
no otorga el carácter de actividad económica. Con relación a las facturas
expedidas por S, S.L. y R, S.L. se insiste en lo dispuesto por el artículo 105
de la LGT, argumentando no ser cierto que la carga de la prueba corresponda a
la Administración, debiéndose inadmitir tales gastos al no acreditarse su
realidad.
Dicho acuerdo consta
notificado en fecha 22 de marzo de 2010.
TERCERO.- Trayendo causa de la referida regularización, y previa
instrucción del correspondiente expediente sancionador, mediante acuerdo de
fecha 16 de marzo de 2010 se impuso al sujeto pasivo sanción pecuniaria de
importe 1.054.953,19 €, que cabe desglosar en 974.495,54 € (IRPF 2005, por
comisión de infracción tributaria leve) y 80.457,65 € (IRPF 2006, por comisión
de infracción tributaria grave). Tras recogerse los antecedentes del caso, se
entra a valorar el componente subjetivo determinante de la culpabilidad del
sujeto pasivo, se dice que es criterio reiterado de la Dirección General de
Tributos la no consideración de actividad económica de promoción inmobiliaria
por el mero hecho de pertenecer a la Junta de Compensación, siendo igualmente
claros los criterios para acceder a aquella reducción del 40 %.
Tal acuerdo sancionador
consta notificado igualmente al interesado en fecha 22 de marzo de 2010.
CUARTO.- Frente a ambos acuerdos interpuso la representación del
interesado en fecha 22 de abril de 2010 reclamaciones económico-administrativas
ante este Tribunal, siéndoles asignados los números de expedientes RG.2837/2010
(liquidación IRPF 2005-2006) y RG.2838/2010 (sanción IRPF 2005-2006).
Puesto de manifiesto el
expediente administrativo, en fecha 11 de noviembre de 2010 presentó el
interesado amplio escrito de alegaciones referidas a ambas reclamaciones, que,
en síntesis, resultan las siguientes:
- Carácter irregular de
los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo derivados de los contratos
suscritos con D. B y D. C. En contra de lo sostenido por la Inspección, sí
resulta aplicable al caso la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de
2008, aunque en aquel caso la norma aplicable fuese la Ley 18/1991, como así
reconocen diferentes pronunciamientos que se reproducen. Se analiza el
contenido de aquella sentencia para defender su aplicación al caso analizado.
Se dice que sólo con la aprobación de la Ley 35/2006 se ha establecido una
restricción a la aplicación de aquella reducción, de negar su aplicación cuando
del ejercicio de la actividad se obtengan esos rendimientos con carácter
regular.
Se niega que aquellos
rendimientos deriven de una comisión de venta. La Inspección ignora el hecho de
que más que una retribución asociada al mayor o menor éxito de la venta, está
asociada al éxito del proceso de recalificación urbanístico; tanto es así que
la retribución se devenga con independencia de la venta (caso de D. C). Por
ello, resulta impensable que el éxito de la operación inmobiliaria esté
vinculado a una serie de trabajos preparatorios previos destinados a generar un
mayor valor del inmueble. Se destaca las dificultades de D. B y D. C para
gestionar todo el proceso urbanístico (negociar cesiones, viales,
recalificaciones, convenios, etc), dada su avanzada edad y su residencia en ...
La Inspección niega que
la extensa documentación aportada acredite una serie de actuaciones llevadas a
cabo para aumentar el valor de los inmuebles, sin que sea preciso entrar a
debatir ampliamente esta cuestión. No pueden disociarse los trabajos de
asesoramiento y fundamentales actuaciones previas a la posterior venta. Es más,
las propias cláusulas de los contratos establecían retribuciones en atención a
la recalificación de aquellos terrenos.
Recurriendo al objeto
fijado en aquellos contratos suscritos por el sujeto pasivo con los hermanos D.
B y D. C, concluye que se trata de contratos de prestación de servicios
compleja, en los que más allá de la letra del contrato ha de atenderse a la
verdadera naturaleza de los mismos. Sostener que D.A es un mero comisionista no
es sino hacer una interpretación simplista de los hechos. Baste observar que
los otros cuatro hermanos, beneficiarios de aquella herencia, transmitieron los
bienes que les fueron adjudicados por un total de unos 6 o 7 millones de euros
en cada caso, en tanto que los bienes adjudicados a D. B y D. C fueron
enajenados por diez veces esa cifra, fruto precisamente del proceso de
calificación y cambio de uso.
La Inspección sostiene
que esas gestiones realizadas por D. A con carácter previo a la venta no dan
derecho a retribución alguna, pero son precisamente las mismas las que hacen
que la retribución cobrada por D. A sea la que es.
Se remite la
representación del sujeto pasivo a toda la documentación que obra en el
expediente que vincula a D. A con aquel proceso urbanístico, así como otra
documentación que se aporta en este momento, y recortes de prensa de la región
sobre la eventual vinculación con el proceso urbanístico en los terrenos en
cuestión.
Que el derecho a
percibir la retribución sea como consecuencia de la venta de las fincas no
quiere decir que el derecho a su percepción no haya tenido un periodo de
generación. Basta en este sentido referirse al titular del Norte de Castilla de
2 de julio de 2006, donde, bajo el encabezamiento 'Un jubilado figura como
cerebro de la recalificación Urbanística de ..., y al margen de connotaciones
políticas, reconoce el papel de D. A en aquel proceso de recalificación, que la
Inspección ignora.
- Compraventa de la
parcela 21 del SAU-6 de ...: Se sostiene inicialmente que para el ejercicio de
la actividad económica de promoción inmobiliaria no es necesario el
cumplimiento de aquellos dos requisitos a los que alude el artículo 25.2 de la
Ley, como así reconoce la propia Dirección General de Tributos en su resolución
de 30/12/2004 (nº V0495-04). D. A presentó declaración censal modelo 036 de
inicio de la actividad de promoción de terrenos (epígrafe 833.1), de la que
aportó la correspondiente copia a la inspección, omitiendo ésta tal cuestión.
Las obras de urbanización se inician en 2006, asumiendo D. A en la escritura de
venta, el compromiso de satisfacer los gastos de urbanización que efectivamente
se pagan en 2007 y 2008. Se interroga acerca del por qué se satisfacen aquellos
gastos de urbanización si se ejerce una mera actividad de compraventa. Citando
diversas resoluciones de este Tribunal, se dice que lo determinante para
concluir la existencia de actividad empresarial es que se haya urbanizado, y no
que la Junta de Compensación sea fiduciaria. En el presente caso queda
acreditado que tales obras de urbanización se iniciaron en enero de 2006, según
se desprende de las correspondientes certificaciones de obra. Es por ello
demostrado que la renta derivada de aquella transmisión debe ser calificada
como rendimiento de la actividad económica, procediendo a admitirse como
deducibles los correspondientes gastos financieros.
- Facturas recibidas en
concepto de comisiones de compra y venta de la parcela 21 del SAU 6: Por lo que
hace a la expedida por S, S.L. se dice que de acuerdo con la información
disponible en el Registro Mercantil (de la que se adjunta copia), el objeto
social de aquélla incluye la actividad inmobiliaria. Se dice que D. A ha
cumplido con la carga de la prueba que impone el artículo 105 de la LGT, al
aportar la correspondiente factura, su contabilización en los Libros
correspondientes y la acreditación de los medios de pago. Similares
argumentaciones se hacen respecto a la factura expedida por R, S.L. aportándose
en este sentido copia del contrato de arras para la compra de los derechos
edificatorios de la parcela resultante nº 21 del SAU-6, en la que aparece el Sr
T como mandatario verbal de la parte vendedora, lo que acredita su intervención
en la operación.
- Deficiencias de la
liquidación: Se dice que el volumen de operaciones de la actividad de D. A en
el ejercicio 2004 no superó los 600.000 €, por lo que, no habiendo renunciado a
la modalidad simplificada de estimación directa, debieran haberse computado
como gastos de difícil justificación el 5%, que no ha sido tenido en cuenta por
la Inspección.
También se denuncia que
la Inspección únicamente ha deducido las retenciones que debieron practicar las
sociedades X, S.L. y V, S.L. (en atención a las regularizaciones practicadas
por los órganos de Gestión), pero no ha tenido en cuenta las que debieran
haberse practicado por el Sr C o la sociedad de éste, con incumplimiento de lo
prevenido por el artículo 101.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de
marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.R.P.F.
- Improcedencia de las
sanciones: Se sostiene la ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto
pasivo. Se dice que los hechos probados en el expediente de gestión son
únicamente la base a partir de la cual considerar la conducta, intención, maquinaciones,
deberes incumplidos y diligencia debida, sin que sirvan a este tenor argumentos
genéricos ni pareceres personales, manifestándose la ausencia de acreditación
del requisito de culpabilidad. Se argumenta la ausencia de ocultación en la
actuación del contribuyente, e interpretación razonable de la norma, al tiempo
que se alega la dificultad en la interpretación de la norma en el marco de las
autoliquidaciones; se dice que hay ausencia de ánimo de defraudar, estando en
poder de la Administración todos los elementos del hecho imponible.
Se argumenta la
existencia de interpretación razonable de la norma tanto en lo que afecta a
aquella reducción del 40 % discutida, como en la tributación de la renta
derivada de la transmisión de la parcela objeto de comprobación.; que el sujeto
pasivo presentó en plazo la correspondiente autoliquidación declarando todas
las rentas, por lo que éste no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación.
De confirmarse la
comisión de infracción, en lo que hace a las facturas por servicios prestados
por S, S.L. y por R, S.L. cabría calificarse las mismas como leves, y no como
graves, al no concurrir ocultación.
De acuerdo con lo
anterior se solicita la anulación de los acuerdos recurridos; con carácter
supletorio, que se acuerde practicar nueva liquidación con imputación de las
correspondientes rentas al ejercicio 2003, y que, al tratarse de un ejercicio
prescrito proceda la devolución de los correspondientes ingresos; con carácter
supletorio a lo anterior, que se practique nueva liquidación referida al 2005
con determinación del rendimiento de la actividad económica en régimen de
estimación directa simplificada; en cualquier caso, se anule el acuerdo de
imposición de sanción.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos
procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación
del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que las reclamaciones
han sido interpuestas en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003,
General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa.
SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la
procedencia de los acuerdos de 16 de marzo de 2010 dictados por el Inspector
Regional de la AEAT - Delegación Especial de ..., por los conceptos de
liquidación definitiva y resolución sancionadora, IRPF 2005-2006.
TERCERO.- La primera cuestión a afrontar en la presente resolución
es determinar la procedencia de aplicar la reducción del 40 % contemplada por
el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004, a las rentas correspondientes
a las facturas nº 2, 3 y 5 expedidas por el sujeto pasivo en 2005, de importes
1.359.390,00 €, 2.096.430,00 € y 8.523.848,16 €, respectivamente, expedidas a
nombre de X, S.L., XY, S.L. y T, S.L. en cada uno de los casos citados.
El referido artículo 30
del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del I.R.P.F., dispone bajo el epígrafe 'Reducciones',
lo siguiente:
"Los rendimientos
netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que
se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período
de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada,
deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos
que reglamentariamente se establezcan".
De los dos supuestos
contemplados por la norma, únicamente tendría cabida lo pretendido por el
sujeto pasivo de encuadrarse las referidas rentas entre aquéllas con "un
período de generación superior a dos años", en tanto resulta obvio que no
estamos ante ninguno de los casos tasados por el artículo 24 del Reglamento del
Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, en el que se enumeran,
"exclusivamente", los supuestos de rendimientos obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo.
En estos casos, la
norma prevé aquella reducción única del 40 % como forma de paliar el efecto de
una escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante
haberse generado en un periodos de tiempo extenso (más de dos años, señala la
ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas
de imputación q
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