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D.G.T. Nº. Consulta: V1114-11 Si el arrendamiento vacacional del apartamento
no comprende la prestación de servicios propios de la industria hotelera,
estará sujeto, pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Fecha: 3 de mayo de 2011 Arts. 20, 21, 22, 23, 27 Ley 35/2006 Arts. 4, 5, 11, 20, 90, 91 Ley 37/1992 Arts. 78-1, 79-1 TRLRHL RDLeg 2/2004 DESCRIPCION DE LOS HECHOS La consultante es propietaria de un apartamento
que ha puesto en alquiler vacacional a través de una página de Internet. CUESTION PLANTEADA Tributación. CONTESTACION IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que
“estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a
título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los
propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
realicen”. Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra
c) de dicha Ley 37/1992 expresamente otorga la condición de empresario o
profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones
de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con
el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en
particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. Finalmente, el artículo 11, apartado uno de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de dicho
Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de
entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El apartado dos, número 2º, del precepto citado
dispone que, en particular, se consideraran prestaciones de servicios los
arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos
mercantiles con o sin opción de compra. De acuerdo con el artículo 20, apartado uno,
número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas, entre
otras, las siguientes operaciones: "23º. Los arrendamientos que tengan la
consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta
Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que
tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades
gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas
al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los
garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados
conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (…) e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas
amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de
restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. (…)” Según se desprende del artículo anteriormente
transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es
una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para
determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención
de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible
aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del
contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso. Por tanto, los arrendamientos de apartamentos
vacacionales se considerarán exentos del Impuesto siempre y cuando el
arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios
propios de la industria hotelera. En cuanto al concepto “servicios complementarios
propios de la industria hotelera”, la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de
restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En particular, se
consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los
servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de
ropa prestado con periodicidad semanal. Por el contrario, no se consideran servicios
complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se
citan: - Servicio de limpieza y servicios de cambio de
ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado
por cada arrendatario. - Servicio de limpieza de las zonas comunes del
edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que
está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles). - Servicios de asistencia técnica y mantenimiento
para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería,
persianas, cerrajería y electrodomésticos. El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 establece
que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por
ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la referida Ley. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91,
apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las
prestaciones de servicios siguientes: "2º. Los servicios de hostelería,
acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de
comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo
del destinatario." Por consiguiente, cuando el arrendador de una
vivienda vacacional se obligue a prestar al usuario los servicios
complementarios propios de la industria hotelera, tales servicios tendrán la
consideración de servicios de hostelería y, por tanto, tributarán por el
Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento los
servicios de alojamiento vacacional objeto de consulta, incluyendo los
servicios accesorios a que se ha hecho referencia con anterioridad. En el caso de que el arrendamiento vacacional no
comprenda la prestación de servicios propios de la industria hotelera, dicho
arrendamiento estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del
artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de
29 de noviembre), tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital
la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o
indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por el mismo. Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en
todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los
bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a
actividades económicas realizadas por el contribuyente. El artículo 22 de la Ley del Impuesto dispone lo
siguiente: “1. Tendrán la consideración de rendimientos
íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o
de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del
arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o
disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el
importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a
todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el
Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.“ Por su parte, el artículo 27 de la Ley del
Impuesto establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros
de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuanta propia de medios de producción y de
recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta
consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios. A continuación, en su apartado 2, dicho precepto
delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad
económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente,
al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de
la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice,
al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En consecuencia, si no se va a realizar ninguna
prestación de servicios complementaria propia de la industria hotelera, sino
que tan solo se alquila el apartamento con sus enseres, y no se cumplen los
requisitos del citado artículo 27.2, los rendimientos derivados del
arrendamiento del apartamento se calificarán como rendimientos del capital
inmobiliario. En caso contrario, habría que calificarlos como rendimientos de
actividades económicas. En caso de calificarse como rendimientos del
capital inmobiliario, al tratarse del arrendamiento de un inmueble cuyo destino
primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los
arrendatarios, no resultará aplicable la reducción del rendimiento neto
prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley del Impuesto. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que el Impuesto sobre Actividades
Económicas “es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está
constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades
empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado
y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”. Por otro lado, el artículo 79.1 del TRLRHL
establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter
empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación
de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas
(Instrucción y tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de
septiembre, establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica
especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra
actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en
aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente
declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente
Instrucción se disponga otra cosa”. Por otro lado, la regla 4ª.4 de la Instrucción
dispone que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el
Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad
si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros
requisitos”. La agrupación 68 de la sección primera de las
Tarifas clasifica las actividades de prestación de servicios de hospedaje.
Dichos servicios se caracterizan por extender la atención a los clientes más
allá de la mera puesta a su disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza
por comprender la prestación de una serie de servicios tales como recepción y
atención permanente y continua al cliente en un espacio propio destinado al
efecto, limpieza de inmuebles y cambio de ropa periódicas durante la estancia,
custodia de maletas o enseres y servicios de alimentación. El epígrafe 861.1 de la sección primera clasifica
la actividad de “Alquiler de viviendas”. La nota 2ª de dicho epígrafe establece
que “Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a
601,01 euros tributarán por cuota cero”, en cuyo caso, de acuerdo con lo
dispuesto en la regla 15ª de la Instrucción, “los sujetos pasivos no satisfarán
cuota alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración
alguna”. Esta circunstancia de tributación por cuota cero
para la actividad de alquiler de viviendas, se da cuando el valor catastral de
todos los inmuebles de la misma naturaleza (viviendas) puestos en alquiler, sea
inferior a 601.010 euros, ya que la cuota correspondiente a este epígrafe, que
tiene carácter nacional, es del 0,10 por ciento del valor catastral asignado a
las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado
en la presente consulta resulta que, la actividad de explotación de una
vivienda vacacional supone la ordenación por cuenta propia de medios de
producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de
intervenir en la producción o distribución de servicios y, por tanto, la
realización del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y
sujeción al mismo. En cuanto a la clasificación de dicha actividad en
las Tarifas del impuesto, dependerá de los servicios que efectivamente se
presten en cada caso concreto, con independencia de los requisitos y
autorizaciones previas que establezca la autoridad administrativa competente en
materia de turismo para su ejercicio. Es decir, cumpliendo los requisitos legales en la
explotación de una vivienda vacacional pueden darse dos situaciones: - Si dicha explotación de vivienda vacacional se
realiza con la prestación de servicios de hospedaje (recepción y atención
permanente al cliente, limpieza de inmuebles y cambio de ropa de forma
periódica, custodia de maletas, servicios de alimentación), deberá clasificarse
dentro de la agrupación 68 “Servicio de hospedaje” de la sección primera, y más
concretamente, en el grupo 685, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”._ - Si dicha explotación de vivienda vacacional
consiste, exclusivamente, en el arrendamiento por períodos de tiempo de la
misma, sin prestar los servicios propios de la actividad de hospedaje señalados
y limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones en
condiciones adecuadas de uso, deberá clasificarse en el epígrafe 861.1 de la
sección primera “Alquiler de viviendas”. En este caso, la resolución puntual de
incidencias al inquilino cuando se produzcan, se entiende que no supone la
prestación de un servicio de recepción._ Por tanto:_ - Si el sujeto pasivo desarrolla la actividad de
“Alojamientos turísticos extrahoteleros”, estará obligado a tributar y tendrá
que presentar la declaración por el Impuesto sobre Actividades Económicas._ - Mientras que si el sujeto pasivo lo que
desarrolla es la actividad de “Alquiler de viviendas”, nos encontraríamos ante
otras dos posibles situaciones; a) si la cuota correspondiente es igual o
superior a los 601,01 euros, el sujeto pasivo estará obligado a tributar y
presentar declaración por el Impuesto sobre Actividades Económicas, b) si la
cuota correspondiente es inferior a 601,01 euros, el sujeto pasivo no estará
obligado a formular declaración alguna._ No obstante lo anterior, debe recordarse que la
letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece la exención en el
pago de las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos
pasivos del mismo que sean personas físicas._ Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes,
conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria._
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